Екатеринбург, Свердловская область, Россия
В данной статье описаны ключевые положения инициатив ОЭСР «О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения». В статье даны предпосылки появления данных инициатив. Проанализированы возможные сложности и последствия внедрения данных инициатив в законодательство стран. Рассмотрено влияние внедрения данных инициатив на инвестиционный климат некоторых стран.
трансфертное ценообразование, бенефициарный собственник, низконалоговые юрисдикции, международное налоговое планирование, ТНК.
Введение
В современном мире инвестиционные потоки являются не только инструментом перемещения капитала и достижения производственных целей международных корпораций, но и инструментом наиболее эффективного структурирования глобальной цепочки создания и аккумулирования прибыли компании. Структурируя определенным образом свои операции, транснациональные корпорации (ТНК) могут преследовать цели обеспечения безопасности капитала, наиболее удобного выхода на определенные рынки сырья и сбыта, конфиденциальности и определения наиболее выгодной для компании системы налогообложения прибыли на глобальном уровне. Подобного рода цели неизбежно затрагивают интересы государств, в которых ведут деятельность ТНК.
На протяжении последних нескольких лет гражданское общество, СМИ и неправительственные организации внимательно изучали вопросы, связанные с агрессивным налоговым планированием, и соответственно, уровнем налоговой нагрузки международных компаний. Причина такого внимания объясняется высокими темпами глобализации ТНК. С развитием цифровой экономики становится легче перенести центр прибыли из юрисдикций, в которых осуществляются виды деятельности, ведущие к получению дохода. Это явление вместе с вполне легальным использованием различий в налоговой трактовке международных сделок в разных юрисдикциях привело к росту случаев, когда доходы в результате осуществления международных сделок облагаются налогом на прибыль организаций по низкой ставке либо вообще не облагаются.
Проблема использования низконалоговых юрисдикций для снижения налоговой нагрузки на ТНК актуальна и для России. В послании парламенту в декабре 2012 г. президент Владимир Путин дал старт деофшоризации российской экономики, обратив внимание на то, что девять из десяти крупных сделок российских компаний заключены в зарубежных юрисдикциях [1]. По оценкам исследовательской группы Tax Justice Network (TJN), из России в низконалоговые юрисдикции за 1990-2010 гг. утекло $798 млрд. До 25% российских компаний с годовой выручкой более 30 млрд руб. контролируются материнскими холдингами, зарегистрированными в иностранных юрисдикциях. Материнскую структуру или центр консолидации прибыли в офшорной юрисдикции имеет и каждая десятая российская компания с выручкой от 1 до 30 млрд руб. [2].
Цель данной статьи - предоставить читателю информацию о новом инструменте решения описанных выше проблем, разработанную Организацией экономического сотрудничества и развития - инициативы «О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения». Данный инструмент представляет собой попытку международного сообщества ограничить агрессивное налоговое планирование ТНК, наносящее вред экономикам государств, в том числе Российской Федерации. Данные инициативы представляют собой комплекс законодательных мер, рекомендованных к введению в национальное законодательство стран. В статье также дается оценка возможных последствий внедрения данных законодательных инициатив в части влияния на инвестиционный климат.
Содержание инициатив ОЭСР «О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения»
5 октября 2015 г. Организация экономического развития и сотрудничества (ОЭСР) опубликовала финальные рекомендации в отношении плана по противодействию размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (BEPS - Baseerosionandprofitshifting, далее «инициативы») и рекомендовала странам-членам ОЭСР принять соответствующие поправки в национальное законодательство, ряд которых вступил в силу 1 января 2016 г. Разработанный пакет мер был одобрен министрами финансов стран G20 на встрече 8 октября 2015 г. в Лиме (Перу) [3].
Инициативы включают в себя 15 основных мероприятий по выявлению и противодействию агрессивному налоговому планированию и улучшению международной налоговой системы. Мероприятия направлены на совершенствование законодательства в своей области:
- Подготовка мер по вопросам налогообложения компаний цифрового сектора.
- Устранение различий в налогообложении гибридных инструментов.
- Усиление правил о «контролируемых иностранных компаниях».
- Ограничение размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов, а также расходов по другим инструментам финансирования.
- Усовершенствование мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, в частности, порядка обмена информацией и требований к фактическому присутствию.
- Меры, направленные против злоупотребления применением соглашений об избежании двойного налогообложения.
- Меры против искусственного избежания статуса постоянного представительства.
- соответствия правил трансфертного ценообразования и цепочки создания прибыли.
- Разработка порядка сбора и анализа информации о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения.
- Разработка требований об обязательном раскрытии налогоплательщиками информации о сделках с использованием схем агрессивного налогового планирования.
- Пересмотр требований к подготовке документации по трансфертному ценообразованию.
- Усовершенствование взаимосогласительной процедуры
- Разработка многостороннего соглашения для внесения изменений в двусторонние соглашения [4].
Проанализируем мероприятия, которые могут оказать наибольшее влияние на функционирование ТНК в странах, которые собираются принять изменения в национальное законодательство в соответствии с рекомендациями ОЭСР.
Мероприятия 8-10 Заключительного отчета включают в себя рекомендации по ряду ключевых направлений:
- Вопросы выявления реальной природы внутригрупповых сделок. Акцент сделан на определение фактической природы внутригрупповых операций, при котором первостепенное значение имеет фактическое «поведение» сторон в сделках при проведении функционального анализа для целей трансфертного ценообразования по сравнению с тем, как функции и риски сторон закреплены в договорах. Функциональный анализ в свою очередь служит основанием для дальнейшего анализа вопросов, связанных с распределением прибыли по цепочке сделок между компаниями, находящимися в разных странах.
- Особенности применения метода распределения прибыли. Разработан процесс выявления коммерческих рисков при проведении функционального анализа, состоящий из шести ступеней, с распределением дохода от принятия рисков той стороне по сделке, которая имеет возможность контролировать и влиять на риски, а также имеет финансовые ресурсы для принятия данных рисков.
- Операции с нематериальными активами. Доходы от использования нематериальных активов не обязательно должны автоматически начисляться юридическим собственникам этих нематериальных активов. Если юридические собственники не осуществляют разработку и развитие нематериального актива, а также принятие решений в отношении него, такие собственники не должны иметь право на доход от использования формально принадлежащего им нематериального актива.
- Ценообразование по сделкам с биржевыми товарами. Представлено общее руководство по применению метода сопоставимых рыночных цен в сделках с биржевыми товарами, в частности, указана необходимость проведения обоснованных корректировок для обеспечения сопоставимости и ыбора даты, на которую берется биржевая котировка, в соответствии с рыночными условиями и деловой практикой в соответствующей отрасли.
- Ценообразование по внутригрупповым услугам «с низкой добавленной стоимостью». Предлагается «безопасная» фиксированная 5% надбавка (рентабельность) на расходы при определении стоимости внутригрупповых услуг «с низкой добавленной стоимостью».
- Соглашения о совместном финансировании расходов. Предлагается, чтобы участники соглашения о совместном финансировании расходов имели возможность и полномочия по контролю рисков, связанных с проектами, в отношении которых заключено такое соглашение [5].
Разработчики инициатив в ОЭСР уделяют особое внимание рискам в сделках между взаимозависимыми компаниями, поскольку реализация рисков может стать поводом создания низкой прибыли или убытка у компании. При этом некоторые риски ТНК на глобальном уровне могут создавать искусственно. В рамках действующих правил трансфертного ценообразования ТНК могут перенести прибыль по сделке в страну с льготным налогообложением.
В современном мире, особенно в сфере высокотехнологичных компаний нематериальные активы становятся по значимости и по стоимости не менее важными, чем материальные. При этом современные правовые системы развитых стран позволяют облагать налогами доходы от таких нематериальных активов в странах с льготным налогообложением. Так, Starbucks уплачивает налог на роялти (за использование бренда) в Голландии, где ставки налога существенно ниже [6].
Мероприятие 13 вводит трехуровневый подход к составу документации по трансфертному ценообразованию: «Основная документация» (MasterFile), «Локальная документация» (LocalFile) и Сводный отчет по странам. Основной целью мероприятия 13 является обеспечение «прозрачности» информации по контролируемым сделкам, а именно, предоставить налоговым органам простой и понятный инструмент для оценки потенциальных рисков по трансфертному ценообразованию. Цель Основной документации - раскрыть глобальную структуру группы компаний, совершаемых сделок, наличие нематериальных активов и схемы финансирования, применяемые группой. Локальная документация будет готовиться каждой компанией самостоятельно и будет отражать подробную информацию о контролируемых сделках со взаимозависимыми компаниями наряду с анализом ценообразования в данных сделках. Сводный отчет по странам будет включать обзор финансовых и натуральных показателей компаний по контролируемым сделкам в разрезе стран, где ведется деятельность компаний группы. В рамках мероприятия 13 ОЭСР разработала шаблон изменений в национальное законодательство для введения новых требований по подготовке документации по трансфертному ценообразованию, а также проект модельной конвенции по обмену Сводным отчетом по странам между налоговыми органами разных стран [7].
В ряде стран (Нидерланды [8], Великобритания [9], Испания [10]) подготовка новых отчетных форм реализуется с 1 января 2016 г. В Швейцарии [11] также обсуждаются поправки в локальное законодательство, однако, правительство уже выразило одобрение относительно принятых рекомендаций по BEPS. Ожидается, что обязанность по подготовке Основной документации и Сводного отчета по странам начнет действовать не позднее 1 января 2017 г.
Введение данных правил позволит налоговым органам в различных странах в соответствии с соглашением об обмене информацией получить необходимые данные для проведения анализа и определения необходимости в проведении налоговой проверки отдельных компаний группы.
Несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР, внесение данных рекомендаций в законодательство может существенно повлиять на деятельность как дочерних компаний в иностранных юрисдикциях, так и компаний на территории России, поскольку информация о деятельности российских и иностранных ТНК может стать доступна налоговым органам РФ через процедуру обмена информацией между налоговыми органами различных государств. Россия рассматривает возможность введения аналогичных правил в законодательство с 2017 г.
В целом инициативы ОЭСР, связанные с разработкой плана BEPS, ведут к значительному пересмотру подходов налоговых органов к вопросам налогообложения ТНК по всему миру, увеличению глубины и сложности вопросов, поднимаемых в ходе проверок, что, в свою очередь, приведет к более высокой административной нагрузке соблюдения требований налогового законодательства для ТНК. Это в свою очередь может оказать существенное влияние на инвестиционный климат развитых и развивающихся стран. Вывод о существенном влиянии рассматриваемых инициатив на инвестиционный климат подтверждает и тот факт, что система налогообложения рассматривается специалистами международных организаций, оценивающих условия ведения бизнеса в стране, как одна из составляющих инвестиционного климата. Так, например, специалисты Всемирного Банка в докладе Ведение Бизнеса рассматривают систему налогообложения в качестве одного из 11 индикаторов качества условий ведения бизнеса в стране.
Оценка влияния BEPS на инвестиционный климат стран
По прогнозам ОЭСР инициативы BEPS затронут интересы более 9000 компаний по всему миру [12]. Рассмотрим примеры того, как регулирование, рекомендуемое ОЭСР, может изменить инвестиционный климат некоторых стран.
Согласно данным статистического бюро Люксембурга в 2012 г. 43% от всех инвестиций в страну приходилось на банковскую сферу. При этом 74% всех исходящих из страны инвестиций направлены на производственную деятельность [13]. Эти цифры наиболее ярко иллюстрируют, что Люксембург является центром финансирования и холдинговой деятельности для иностранных, не зарегистрированных в Люксембурге, ТНК. Компании инвестируют в банковскую сферу страны, создавая финансовые запасы, а их люксембургские подразделения финансируют производственные подразделения ТНК по всему миру.
В бизнес-сообществе Люксембург знаменит благодаря политической стабильности и способности сохранять корпоративную тайну, а также льготному налогообложению подразделений иностранных корпораций. Одним из самых распространенных механизмов для ведения холдинговой и финансовой деятельности являются компании SOPARFI (Société de Participations Financières - «компания финансового участия»), создаваемые в целях владения активами и осуществления прямых инвестиций. Полученные из-за рубежа дивиденды такой холдинговой компании не подлежат налогообложению в Люксембурге, если Люксембургская компания имеет вклад в иностранную компанию суммой боле 1.2 млн евро. Также не будет облагаться налогами в Люксембурге прибыль от продажи дочерней компании, а также доход от ликвидации дочерних компаний. Люксембург также является участником более 60 соглашений об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которыми указанные доходы не будут облагаться в стране происхождения, либо будут облагаться по льготным ставкам. Иными словами, пассивные доходы компаний от ведения холдинговой деятельности при определенных условиях подлежат минимальному налогообложению в Люксембурге или освобождаются от налогообложения полностью.
Одним из базовых принципов планируемых нововведений BEPS является обложение прибыли компаний в тех странах, на территории которых создается данная прибыль. Данный принцип, на первый взгляд, является довольно простым и очевидным, однако, в современной мировой системе налогообложения данный принцип довольно часто не выполняется. Так, например, описанная выше система налогообложения в Люксембурге в сочетании с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения позволяет создавать условия, когда дивиденды подлежат льготному налогообложению в обеих странах. Так, в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Люксембургом дивиденды, выплачиваемые российской компанией в адрес люксембургской компании, облагаются в России по ставке 5% (в то время как при выплате дивидендов российской компании ставка налога составила бы 15%). А при помощи инструментов трансфертных цен, а также искусственного создания расходов компаний в виде процентов, роялти, различных услуг, которые зачастую могут быть выполнены компаниями самостоятельно (например, маркетинговые, управленческие услуги), уменьшается и налогооблагаемая прибыль в стране функционирования производственной компании.
Возможность создания механизмов для ТНК, обеспечивающих экономию на налогах, в значительной степени улучшают инвестиционный климат стран, при помощи которых данные механизмы могут быть реализованы. Так, в рассмотренном примере с Люксембургом страна имеет привлекательные условия функционирования холдинговых компаний, обеспечивающих финансирование ТНК. Также наличие возможности создания подобных схем налогообложения значительно улучшает инвестиционный климат стран, в которых размещаются производственные подразделения ТНК. Так, инвестиционный климат России значительно улучшается благодаря возможности снижения налоговой нагрузки на российские и иностранные компании с использованием схем налоговой оптимизации в сделках с иностранными компаниями и перемещении прибыли в низконалоговые юрисдикции.
Инициативы BEPS предусматривают значительную дополнительную отчетность и административную нагрузку для компаний. Наличие дополнительной отчетности также означает ухудшение инвестиционного климата в части административной нагрузки на бизнес и дополнительных издержек, связанных с подготовкой соответствующей отчетности. Таким образом, дополнительная система контроля, связанная с введением в действие инициатив BEPS может ухудшить инвестиционный климат многих стран.
Важной особенностью инициатив BEPS является то, что они влияют на инвестиционный климат стран даже в том случае, если конкретная страна не принимает соответствующие поправки в национальное законодательство. Можно ожидать, что ведение в действие рекомендаций BEPS в наиболее популярных для размещения холдинговых и финансовых структур среди российских предпринимателей странах (Нидерланды, Швейцария, Кипр, Люксембург) существенно повлияет на их возможности использовать методы оптимизации налогообложения, а в случае размещения компаний группы в данных странах существенно увеличит административную нагрузку на компании. Такой же механизм сработает и в других странах, система налогового регулирования которых позволяет использовать схемы налоговой оптимизации (фактически это все развитые страны, связанные друг с другом двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения).
Выводы
Таким образом, при внесении изменений в законодательство согласно требованиям BEPSухудшится инвестиционный климат многих стран. Государства будут стремиться сохранить создаваемую внутри страны прибыль компаний и обложить налогами данную прибыль в соответствии с национальным законодательством.
Инициативы в первую очередь направлены на повышение дисциплины бизнеса в части налогового планирования по всему миру. Существенным преимуществом данных инициатив является то, что они рекомендуются и планируются к принятию одновременно в большом количестве стран, что позволит избежать оттока капитала из стран, вводящих подобные меры в страны, в которых данные меры еще не введены. В конечном итоге это позволит увеличить собираемость налогов и обеспечить более высокий уровень благосостояния граждан через систему государственных институтов.
Важно отметить сложности, с которыми международное сообщество может столкнуться при введении и налаживании механизмов, предусмотренных BEPS. Одним из основополагающих механизмов, позволяющих обеспечить выполнение инициатив, является обмен информацией между государственными органами разных стран. Вопросы международного обмена информацией о структуре национального бизнеса всегда будут затрагивать национальные интересы стран, связанные как с налоговыми поступлениями в национальный бюджет, так и с бизнесом, представляющим стратегическую ценность для страны. Тем не менее, в российской и международной практике постепенно налаживаются связи, позволяющие получать информацию о структуре и владельцах иностранных компаний.
1. Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» [Электронный ресурс] // Консультант плюс. - URL: http://www.consultant.ru/
2. Волкова О. Куда спрятались российские деньги? [Электронный ресурс] // Форбс. - 2013. - 25 февр. - URL: http://www.forbes.ru/node/234223.
3. OECD presents outputs of OECD/G20 BEPS Project for discussion at G20 Finance Ministers meeting [Электронный ресурс] // OECD. - URL: http://www.oecd.org/ctp/oecd-presents-outputs-of-oecd-g20-beps-project-for-discussion-at-g20-finance-ministers-meeting.htm.
4. About Base Erosion and Profit Shifting [Электронный ресурс] // OECD. - URL: http://www.oecd.org/ctp/beps-about.htm.
5. Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Текст] // OECD Publishing. - 2015. - Paris.
6. Bowers Simon. The Guardian: Starbucks and Fiat Chrysler´s tax avoidance deals to be ruled illegal [Электронный ресурс] // The Guardian. - URL: http://www.theguardian.com/business/2015/oct/20/starbucks-fiat-chrysler-tax-bill-ec-rule-deal-illegal.
7. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Текст] // OECD Publishing - 2015 - Paris.
8. The Netherlands - Response to BEPS [Электронный ресурс] // KPMG. - URL: https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2015/10/the-netherlands-response-to-beps.html.
9. Hickman Andrew, Neighbour John, and Whipp Matt: Base Erosion and Profit Shifting: the Action Plan and impact in the UK [Текст] // Transfer Pricing International Journal Publishing - 09/2013 - Amsterdam.
10. Spain - Response to BEPS [Электронный ресурс] // KPMG. - URL: https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2015/10/spain-response-to-beps.html.
11. Lomas Ulrika, Swiss Government Welcomes BEPS Recommendations [Электронный ресурс] // Tax news. - URL: http://www.tax-news.com/news/Swiss_Government_Welcomes_BEPS_Recommendations____69376.html.
12. Sudipto Dey The BEPS effect: Is India ready? [Электронный ресурс] // Business standard. - URL: http://www.business-standard.com/article/opinion/the-beps-effect-is-india-ready-115101800760_1.html.
13. Statistics Portal of Luxembourg [Электронный ресурс]. - URL: http://www.statistiques.public.lu/en/index.html.
