Yekaterinburg, Ekaterinburg, Russian Federation
The article describes the key provisions of OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project. The article describes necessities for creation of BEPS. Author analyses possible difficulties of application of BEPS as well as consequences of implementation and possible impact on investment climate of BEPS.
transfer pricing, beneficial owner, low-tax jurisdictions, international tax planning, MNCs.
Введение
В современном мире инвестиционные потоки являются не только инструментом перемещения капитала и достижения производственных целей международных корпораций, но и инструментом наиболее эффективного структурирования глобальной цепочки создания и аккумулирования прибыли компании. Структурируя определенным образом свои операции, транснациональные корпорации (ТНК) могут преследовать цели обеспечения безопасности капитала, наиболее удобного выхода на определенные рынки сырья и сбыта, конфиденциальности и определения наиболее выгодной для компании системы налогообложения прибыли на глобальном уровне. Подобного рода цели неизбежно затрагивают интересы государств, в которых ведут деятельность ТНК.
На протяжении последних нескольких лет гражданское общество, СМИ и неправительственные организации внимательно изучали вопросы, связанные с агрессивным налоговым планированием, и соответственно, уровнем налоговой нагрузки международных компаний. Причина такого внимания объясняется высокими темпами глобализации ТНК. С развитием цифровой экономики становится легче перенести центр прибыли из юрисдикций, в которых осуществляются виды деятельности, ведущие к получению дохода. Это явление вместе с вполне легальным использованием различий в налоговой трактовке международных сделок в разных юрисдикциях привело к росту случаев, когда доходы в результате осуществления международных сделок облагаются налогом на прибыль организаций по низкой ставке либо вообще не облагаются.
Проблема использования низконалоговых юрисдикций для снижения налоговой нагрузки на ТНК актуальна и для России. В послании парламенту в декабре 2012 г. президент Владимир Путин дал старт деофшоризации российской экономики, обратив внимание на то, что девять из десяти крупных сделок российских компаний заключены в зарубежных юрисдикциях [1]. По оценкам исследовательской группы Tax Justice Network (TJN), из России в низконалоговые юрисдикции за 1990-2010 гг. утекло $798 млрд. До 25% российских компаний с годовой выручкой более 30 млрд руб. контролируются материнскими холдингами, зарегистрированными в иностранных юрисдикциях. Материнскую структуру или центр консолидации прибыли в офшорной юрисдикции имеет и каждая десятая российская компания с выручкой от 1 до 30 млрд руб. [2].
Цель данной статьи - предоставить читателю информацию о новом инструменте решения описанных выше проблем, разработанную Организацией экономического сотрудничества и развития - инициативы «О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения». Данный инструмент представляет собой попытку международного сообщества ограничить агрессивное налоговое планирование ТНК, наносящее вред экономикам государств, в том числе Российской Федерации. Данные инициативы представляют собой комплекс законодательных мер, рекомендованных к введению в национальное законодательство стран. В статье также дается оценка возможных последствий внедрения данных законодательных инициатив в части влияния на инвестиционный климат.
Содержание инициатив ОЭСР «О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения»
5 октября 2015 г. Организация экономического развития и сотрудничества (ОЭСР) опубликовала финальные рекомендации в отношении плана по противодействию размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (BEPS - Baseerosionandprofitshifting, далее «инициативы») и рекомендовала странам-членам ОЭСР принять соответствующие поправки в национальное законодательство, ряд которых вступил в силу 1 января 2016 г. Разработанный пакет мер был одобрен министрами финансов стран G20 на встрече 8 октября 2015 г. в Лиме (Перу) [3].
Инициативы включают в себя 15 основных мероприятий по выявлению и противодействию агрессивному налоговому планированию и улучшению международной налоговой системы. Мероприятия направлены на совершенствование законодательства в своей области:
- Подготовка мер по вопросам налогообложения компаний цифрового сектора.
- Устранение различий в налогообложении гибридных инструментов.
- Усиление правил о «контролируемых иностранных компаниях».
- Ограничение размывания налогооблагаемой базы путем использования вычета процентных расходов, а также расходов по другим инструментам финансирования.
- Усовершенствование мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями, в частности, порядка обмена информацией и требований к фактическому присутствию.
- Меры, направленные против злоупотребления применением соглашений об избежании двойного налогообложения.
- Меры против искусственного избежания статуса постоянного представительства.
- соответствия правил трансфертного ценообразования и цепочки создания прибыли.
- Разработка порядка сбора и анализа информации о размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения.
- Разработка требований об обязательном раскрытии налогоплательщиками информации о сделках с использованием схем агрессивного налогового планирования.
- Пересмотр требований к подготовке документации по трансфертному ценообразованию.
- Усовершенствование взаимосогласительной процедуры
- Разработка многостороннего соглашения для внесения изменений в двусторонние соглашения [4].
Проанализируем мероприятия, которые могут оказать наибольшее влияние на функционирование ТНК в странах, которые собираются принять изменения в национальное законодательство в соответствии с рекомендациями ОЭСР.
Мероприятия 8-10 Заключительного отчета включают в себя рекомендации по ряду ключевых направлений:
- Вопросы выявления реальной природы внутригрупповых сделок. Акцент сделан на определение фактической природы внутригрупповых операций, при котором первостепенное значение имеет фактическое «поведение» сторон в сделках при проведении функционального анализа для целей трансфертного ценообразования по сравнению с тем, как функции и риски сторон закреплены в договорах. Функциональный анализ в свою очередь служит основанием для дальнейшего анализа вопросов, связанных с распределением прибыли по цепочке сделок между компаниями, находящимися в разных странах.
- Особенности применения метода распределения прибыли. Разработан процесс выявления коммерческих рисков при проведении функционального анализа, состоящий из шести ступеней, с распределением дохода от принятия рисков той стороне по сделке, которая имеет возможность контролировать и влиять на риски, а также имеет финансовые ресурсы для принятия данных рисков.
- Операции с нематериальными активами. Доходы от использования нематериальных активов не обязательно должны автоматически начисляться юридическим собственникам этих нематериальных активов. Если юридические собственники не осуществляют разработку и развитие нематериального актива, а также принятие решений в отношении него, такие собственники не должны иметь право на доход от использования формально принадлежащего им нематериального актива.
- Ценообразование по сделкам с биржевыми товарами. Представлено общее руководство по применению метода сопоставимых рыночных цен в сделках с биржевыми товарами, в частности, указана необходимость проведения обоснованных корректировок для обеспечения сопоставимости и ыбора даты, на которую берется биржевая котировка, в соответствии с рыночными условиями и деловой практикой в соответствующей отрасли.
- Ценообразование по внутригрупповым услугам «с низкой добавленной стоимостью». Предлагается «безопасная» фиксированная 5% надбавка (рентабельность) на расходы при определении стоимости внутригрупповых услуг «с низкой добавленной стоимостью».
- Соглашения о совместном финансировании расходов. Предлагается, чтобы участники соглашения о совместном финансировании расходов имели возможность и полномочия по контролю рисков, связанных с проектами, в отношении которых заключено такое соглашение [5].
Разработчики инициатив в ОЭСР уделяют особое внимание рискам в сделках между взаимозависимыми компаниями, поскольку реализация рисков может стать поводом создания низкой прибыли или убытка у компании. При этом некоторые риски ТНК на глобальном уровне могут создавать искусственно. В рамках действующих правил трансфертного ценообразования ТНК могут перенести прибыль по сделке в страну с льготным налогообложением.
В современном мире, особенно в сфере высокотехнологичных компаний нематериальные активы становятся по значимости и по стоимости не менее важными, чем материальные. При этом современные правовые системы развитых стран позволяют облагать налогами доходы от таких нематериальных активов в странах с льготным налогообложением. Так, Starbucks уплачивает налог на роялти (за использование бренда) в Голландии, где ставки налога существенно ниже [6].
Мероприятие 13 вводит трехуровневый подход к составу документации по трансфертному ценообразованию: «Основная документация» (MasterFile), «Локальная документация» (LocalFile) и Сводный отчет по странам. Основной целью мероприятия 13 является обеспечение «прозрачности» информации по контролируемым сделкам, а именно, предоставить налоговым органам простой и понятный инструмент для оценки потенциальных рисков по трансфертному ценообразованию. Цель Основной документации - раскрыть глобальную структуру группы компаний, совершаемых сделок, наличие нематериальных активов и схемы финансирования, применяемые группой. Локальная документация будет готовиться каждой компанией самостоятельно и будет отражать подробную информацию о контролируемых сделках со взаимозависимыми компаниями наряду с анализом ценообразования в данных сделках. Сводный отчет по странам будет включать обзор финансовых и натуральных показателей компаний по контролируемым сделкам в разрезе стран, где ведется деятельность компаний группы. В рамках мероприятия 13 ОЭСР разработала шаблон изменений в национальное законодательство для введения новых требований по подготовке документации по трансфертному ценообразованию, а также проект модельной конвенции по обмену Сводным отчетом по странам между налоговыми органами разных стран [7].
В ряде стран (Нидерланды [8], Великобритания [9], Испания [10]) подготовка новых отчетных форм реализуется с 1 января 2016 г. В Швейцарии [11] также обсуждаются поправки в локальное законодательство, однако, правительство уже выразило одобрение относительно принятых рекомендаций по BEPS. Ожидается, что обязанность по подготовке Основной документации и Сводного отчета по странам начнет действовать не позднее 1 января 2017 г.
Введение данных правил позволит налоговым органам в различных странах в соответствии с соглашением об обмене информацией получить необходимые данные для проведения анализа и определения необходимости в проведении налоговой проверки отдельных компаний группы.
Несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР, внесение данных рекомендаций в законодательство может существенно повлиять на деятельность как дочерних компаний в иностранных юрисдикциях, так и компаний на территории России, поскольку информация о деятельности российских и иностранных ТНК может стать доступна налоговым органам РФ через процедуру обмена информацией между налоговыми органами различных государств. Россия рассматривает возможность введения аналогичных правил в законодательство с 2017 г.
В целом инициативы ОЭСР, связанные с разработкой плана BEPS, ведут к значительному пересмотру подходов налоговых органов к вопросам налогообложения ТНК по всему миру, увеличению глубины и сложности вопросов, поднимаемых в ходе проверок, что, в свою очередь, приведет к более высокой административной нагрузке соблюдения требований налогового законодательства для ТНК. Это в свою очередь может оказать существенное влияние на инвестиционный климат развитых и развивающихся стран. Вывод о существенном влиянии рассматриваемых инициатив на инвестиционный климат подтверждает и тот факт, что система налогообложения рассматривается специалистами международных организаций, оценивающих условия ведения бизнеса в стране, как одна из составляющих инвестиционного климата. Так, например, специалисты Всемирного Банка в докладе Ведение Бизнеса рассматривают систему налогообложения в качестве одного из 11 индикаторов качества условий ведения бизнеса в стране.
Оценка влияния BEPS на инвестиционный климат стран
По прогнозам ОЭСР инициативы BEPS затронут интересы более 9000 компаний по всему миру [12]. Рассмотрим примеры того, как регулирование, рекомендуемое ОЭСР, может изменить инвестиционный климат некоторых стран.
Согласно данным статистического бюро Люксембурга в 2012 г. 43% от всех инвестиций в страну приходилось на банковскую сферу. При этом 74% всех исходящих из страны инвестиций направлены на производственную деятельность [13]. Эти цифры наиболее ярко иллюстрируют, что Люксембург является центром финансирования и холдинговой деятельности для иностранных, не зарегистрированных в Люксембурге, ТНК. Компании инвестируют в банковскую сферу страны, создавая финансовые запасы, а их люксембургские подразделения финансируют производственные подразделения ТНК по всему миру.
В бизнес-сообществе Люксембург знаменит благодаря политической стабильности и способности сохранять корпоративную тайну, а также льготному налогообложению подразделений иностранных корпораций. Одним из самых распространенных механизмов для ведения холдинговой и финансовой деятельности являются компании SOPARFI (Société de Participations Financières - «компания финансового участия»), создаваемые в целях владения активами и осуществления прямых инвестиций. Полученные из-за рубежа дивиденды такой холдинговой компании не подлежат налогообложению в Люксембурге, если Люксембургская компания имеет вклад в иностранную компанию суммой боле 1.2 млн евро. Также не будет облагаться налогами в Люксембурге прибыль от продажи дочерней компании, а также доход от ликвидации дочерних компаний. Люксембург также является участником более 60 соглашений об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которыми указанные доходы не будут облагаться в стране происхождения, либо будут облагаться по льготным ставкам. Иными словами, пассивные доходы компаний от ведения холдинговой деятельности при определенных условиях подлежат минимальному налогообложению в Люксембурге или освобождаются от налогообложения полностью.
Одним из базовых принципов планируемых нововведений BEPS является обложение прибыли компаний в тех странах, на территории которых создается данная прибыль. Данный принцип, на первый взгляд, является довольно простым и очевидным, однако, в современной мировой системе налогообложения данный принцип довольно часто не выполняется. Так, например, описанная выше система налогообложения в Люксембурге в сочетании с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения позволяет создавать условия, когда дивиденды подлежат льготному налогообложению в обеих странах. Так, в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Люксембургом дивиденды, выплачиваемые российской компанией в адрес люксембургской компании, облагаются в России по ставке 5% (в то время как при выплате дивидендов российской компании ставка налога составила бы 15%). А при помощи инструментов трансфертных цен, а также искусственного создания расходов компаний в виде процентов, роялти, различных услуг, которые зачастую могут быть выполнены компаниями самостоятельно (например, маркетинговые, управленческие услуги), уменьшается и налогооблагаемая прибыль в стране функционирования производственной компании.
Возможность создания механизмов для ТНК, обеспечивающих экономию на налогах, в значительной степени улучшают инвестиционный климат стран, при помощи которых данные механизмы могут быть реализованы. Так, в рассмотренном примере с Люксембургом страна имеет привлекательные условия функционирования холдинговых компаний, обеспечивающих финансирование ТНК. Также наличие возможности создания подобных схем налогообложения значительно улучшает инвестиционный климат стран, в которых размещаются производственные подразделения ТНК. Так, инвестиционный климат России значительно улучшается благодаря возможности снижения налоговой нагрузки на российские и иностранные компании с использованием схем налоговой оптимизации в сделках с иностранными компаниями и перемещении прибыли в низконалоговые юрисдикции.
Инициативы BEPS предусматривают значительную дополнительную отчетность и административную нагрузку для компаний. Наличие дополнительной отчетности также означает ухудшение инвестиционного климата в части административной нагрузки на бизнес и дополнительных издержек, связанных с подготовкой соответствующей отчетности. Таким образом, дополнительная система контроля, связанная с введением в действие инициатив BEPS может ухудшить инвестиционный климат многих стран.
Важной особенностью инициатив BEPS является то, что они влияют на инвестиционный климат стран даже в том случае, если конкретная страна не принимает соответствующие поправки в национальное законодательство. Можно ожидать, что ведение в действие рекомендаций BEPS в наиболее популярных для размещения холдинговых и финансовых структур среди российских предпринимателей странах (Нидерланды, Швейцария, Кипр, Люксембург) существенно повлияет на их возможности использовать методы оптимизации налогообложения, а в случае размещения компаний группы в данных странах существенно увеличит административную нагрузку на компании. Такой же механизм сработает и в других странах, система налогового регулирования которых позволяет использовать схемы налоговой оптимизации (фактически это все развитые страны, связанные друг с другом двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения).
Выводы
Таким образом, при внесении изменений в законодательство согласно требованиям BEPSухудшится инвестиционный климат многих стран. Государства будут стремиться сохранить создаваемую внутри страны прибыль компаний и обложить налогами данную прибыль в соответствии с национальным законодательством.
Инициативы в первую очередь направлены на повышение дисциплины бизнеса в части налогового планирования по всему миру. Существенным преимуществом данных инициатив является то, что они рекомендуются и планируются к принятию одновременно в большом количестве стран, что позволит избежать оттока капитала из стран, вводящих подобные меры в страны, в которых данные меры еще не введены. В конечном итоге это позволит увеличить собираемость налогов и обеспечить более высокий уровень благосостояния граждан через систему государственных институтов.
Важно отметить сложности, с которыми международное сообщество может столкнуться при введении и налаживании механизмов, предусмотренных BEPS. Одним из основополагающих механизмов, позволяющих обеспечить выполнение инициатив, является обмен информацией между государственными органами разных стран. Вопросы международного обмена информацией о структуре национального бизнеса всегда будут затрагивать национальные интересы стран, связанные как с налоговыми поступлениями в национальный бюджет, так и с бизнесом, представляющим стратегическую ценность для страны. Тем не менее, в российской и международной практике постепенно налаживаются связи, позволяющие получать информацию о структуре и владельцах иностранных компаний.
1. Federal´nyy zakon ot 24.11.2014 № 376-FZ «O vnesenii izmeneniy v chasti pervuyu i vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossiyskoy Federatsii (v chasti nalogooblozheniya pribyli kontroliruemykh inostrannykh kompaniy i dokhodov inostrannykh organizatsiy)» [Elektronnyy resurs]. Konsul´tant plyus. - URL: http://www.consultant.ru/
2. Volkova O. Kuda spryatalis´ rossiyskie den´gi? [Elektronnyy resurs]. Forbs. - 2013. - 25 fevr. - URL: http://www.forbes.ru/node/234223.
3. OECD presents outputs of OECD/G20 BEPS Project for discussion at G20 Finance Ministers meeting [Elektronnyy resurs]. OECD. - URL: http://www.oecd.org/ctp/oecd-presents-outputs-of-oecd-g20-beps-project-for-discussion-at-g20-finance-ministers-meeting.htm.
4. About Base Erosion and Profit Shifting [Elektronnyy resurs]. OECD. - URL: http://www.oecd.org/ctp/beps-about.htm.
5. Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Tekst]. OECD Publishing. - 2015. - Paris.
6. Bowers Simon. The Guardian: Starbucks and Fiat Chrysler´s tax avoidance deals to be ruled illegal [Elektronnyy resurs]. The Guardian. - URL: http://www.theguardian.com/business/2015/oct/20/starbucks-fiat-chrysler-tax-bill-ec-rule-deal-illegal.
7. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Tekst]. OECD Publishing - 2015 - Paris.
8. The Netherlands - Response to BEPS [Elektronnyy resurs]. KPMG. - URL: https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2015/10/the-netherlands-response-to-beps.html.
9. Hickman Andrew, Neighbour John, and Whipp Matt: Base Erosion and Profit Shifting: the Action Plan and impact in the UK [Tekst]. Transfer Pricing International Journal Publishing - 09/2013 - Amsterdam.
10. Spain - Response to BEPS [Elektronnyy resurs]. KPMG. - URL: https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2015/10/spain-response-to-beps.html.
11. Lomas Ulrika, Swiss Government Welcomes BEPS Recommendations [Elektronnyy resurs]. Tax news. - URL: http://www.tax-news.com/news/Swiss_Government_Welcomes_BEPS_Recommendations____69376.html.
12. Sudipto Dey The BEPS effect: Is India ready? [Elektronnyy resurs]. Business standard. - URL: http://www.business-standard.com/article/opinion/the-beps-effect-is-india-ready-115101800760_1.html.
13. Statistics Portal of Luxembourg [Elektronnyy resurs]. - URL: http://www.statistiques.public.lu/en/index.html.
