Для успешного управления компанией огромное значение имеет способность менеджмента ставить обоснованные стратегическими целями задачи, распределять их между звеньями управленческой цепочки и контролировать решение. Важную роль в этом играет управленческий учет, информация которого выступает координирующим фактором деятельности экономического субъекта, связывающим через контрольные показатели все ее финансовые и операционные аспекты.
Вместе с тем организация информационного обеспечения системного контроля является сложным и многогранным процессом, который требует тщательного планирования и реализации. От качества информационного обеспечения зависит не только эффективность самого контроля но и, как следствие, качество управленческих решений.
Контроль в системе управленческого учета основан на двух составляющих:
1) организации планирования контрольных показателей, рассчитанных как для компании в целом, так и для отдельных структурных подразделений;
2) организации персональной ответственности менеджеров за соответствующий им уровень задач.
Первая реализуются через установление нормативных значений затрат ресурсов и ключевых показателей эффективности, на основе которых выстраивается система планирования. Эффективным и проверенным многими десятилетиями инструментом планирования и контроля деятельности выступает бюджетирование. Помимо решения непосредственно плановой функции, бюджетирование решает задачи распределения ресурсов во времени, по задачам и структурным подразделениям, а также является средством координации и взаимоувязки показателей через установление и закрепление зависимостей между масштабами деятельности субъекта хозяйствования и потребляемыми издержками [3, 8].
Вторая составляющая воплощается через организацию учета и управления по центрам финансовой ответственности (ЦФО), когда достижение заданных результатов привязывается к конкретным лицам и возглавляемым ими подразделениям.
Для каждого выделенного центра ответственности закрепляется свой набор контрольных показателей, с помощью которых происходит оцифровка поставленных перед ним задач. Показатели могут быть натуральными, стоимостными и относительными – в зависимости от уровня ЦФО и закрепленных за ним полномочий. Чем выше находится центр ответственности в иерархии управления, тем больше будет стоимостных и относительных показателей и меньше натуральных и наоборот. На верхнем уровне управления практически отсутствуют натуральные показатели, но используются стоимостные показатели доходов, расходов и прибыли, а также относительные показатели рентабельности.
Контроль показателей ЦФО включает в себя следующие этапы:
- планирование,
- последующий мониторинг через измерение и сравнение с целевым значением,
- выявление и анализ отклонений.
В ходе планирования менеджмент определяет «условия предстоящей деятельности, ее масштаб, объем и содержание» [3, с. 70]. Мониторинг позволяет отследить фактическую реализацию планов с учетом меняющихся условий внешней и внутренней среды. По результатам последнего этапа менеджмент принимает соответствующие решения корректирующего характера [5, 7].
Организация учета по центрам ответственности имеет свои важные особенности, которые, к сожалению, далеко не всегда учитываются на практике. В частности, для закрепления ответственности за определенные показатели работы, необходимо быть уверенными в их подконтрольности, то есть зависимости от действий конкретных менеджеров. Несмотря на то, что в международной практике широко известен так называемый принцип подконтрольности (controllability principle), в соответствии с которым руководители ЦФО должны отвечать только за те показатели, на которые могут оказать влияние, часто можно столкнуться с обратной ситуацией, когда в бюджет конкретного центра попадают затраты, доходы, либо показатели объема работы, на которые менеджер не оказывает реального воздействия. Подобные случаи могут возникать в силу нескольких причин:
1) неправильное определение уровня ответственности – те показатели, которые не контролируются на одном уровне, могут быть подконтрольны на другом уровне управления;
2) общая ответственность – на показатели может одновременно оказывать влияние деятельность разных подразделений. Так, например, на стоимость использованных материальных ресурсов оказывает влияние не только фактический объем потребления, но и расходы на их приобретение у поставщиков. Величина выручки зависит не только от работников отдела продаж, но и от качества проведенных рекламных кампаний, за которое отвечает другое структурное звено;
3) сами показатели могут быть не подвержены воздействию в краткосрочном периоде. Так, например, существуют периодические постоянные расходы, которые компания несет в результате принятых ранее управленческих решений. Как правило, на такие затраты руководители центров затрат в текущем периоде воздействовать не могут, даже в том случае, когда они связаны с работой их подразделения;
4) показатели зависят от внешних факторов, лежащих за пределами влияния управленческого аппарата.
Отдельного внимания заслуживает вопрос прямого участия сотрудников в формировании планов работы и составления бюджетов для структурных подразделений компании. Как показывает анализ опыта организации управленческого учета на российских предприятиях, во многих случаях плановые показатели работы рассчитываются специальным подразделением экономического субъекта и согласуются с его высшим руководством, при этом менеджеры среднего и нижнего звена к процессу планирования не привлекаются. Вместе с тем, известно, что непосредственное участие сотрудников подразделений и их руководителей в разработке планов своих подразделений повышает мотивацию персонала и вероятность достижения поставленных на период целей [5, 6]. Кроме того, может быть устранен фактор искажения информации, которой оперируют составители планов, что довольно нередко случается. Оптимальным вариантом будет запуск итеративного процесса планирования, включающего прямую и обратную связь между линейными подразделениями и менеджментом верхнего уровня, когда значение плановых показателей определяется путем согласованного расчета и достижения компромисса по всей иерархии управления и с определенным вкладом непосредственных исполнителей.
Особое значение в системе внутреннего контроля имеет анализ отклонений, в ходе которого не только сравниваются плановые и фактические показатели работы, но и производится анализ причин, по которым возникли отклонения, а также устанавливается персональная ответственность менеджеров и персонала, чьи действия или бездействие повлияли на результаты работы. Таким образом, «отклонения служат составной частью системы контроля» [2, с. 658].
На практике под анализом отклонений понимается совокупность процедур, в результате которых устанавливаются причины несовпадения фактических и целевых показателей деятельности, как натуральных, так и стоимостных. Главная ценность данного анализа определяется двумя факторами:
1) оперативный анализ отклонений позволяет менеджерам вовремя идентифицировать факторы, положительно или отрицательно воздействующие на процессы функционирования компании, и принять решения в зависимости от совокупных фактических условий, позволяющие изменить ситуацию;
2) результаты анализа отклонений дают возможность в будущем избежать ошибок, как в планировании деятельности, так и в учете влияния внешней и внутренней среды.
Величина возникающих отклонений демонстрирует качество управления операционной деятельностью и одновременно правильность определения плановых значений показателей [1].
Поскольку целый ряд показателей напрямую зависит от объемов деятельности, их контроль должен осуществляться с учетом такого фактора, как реально достигнутый уровень деловой активности. Сам же объем деятельности может диктоваться не только внутренними причинами, но и внешними; такими, как изменение рыночного спроса, введение санкций либо законодательных ограничений деятельности, усиление конкурентного давления и др.
Для проведения анализа отклонений необходимо еще на этапе планирования утвердить ряд параметров, относительно которых будут рассчитываться и впоследствии сравниваться показатели. В частности, должны быть утверждены:
- объекты учета, по которым будут формироваться показатели – структурные подразделения, направления деятельности, товарные группы и т. д.;
- единицы измерения показателей – калькуляционные единицы выпуска продукции, выполнения работ или оказания услуг; стоимостные единицы доходов, расходов, маржинального дохода, прибыли; относительные единицы рентабельности, трудоемкости, фондоотдачи и пр.;
- временные интервалы реализации – недели, месяцы, кварталы, календарный год.
Важное значение имеет регулярность отклонений, то есть насколько часто они повторяются. Если отклонение от планового значения носит случайный характер и в будущем уже не встречается, можно не уделять ему большого внимания.
На наш взгляд, причины возникающих отклонений по своей природе можно разделить на три основные группы:
1) вытекающие из ошибок планирования;
2) связанные с обстоятельствами внешней среды, которые практически невозможно было учесть;
3) связанные с некачественной работой исполнителей.
В целом все отклонения от плановых значений показателей принято разделять на положительные и отрицательные. Первые ведут к увеличению прибыли и улучшению финансового положения компании, вторые же, наоборот, – снижают прибыль и рентабельность вложенного капитала. Но, помимо значения отклонений для величины прибыли, может быть использован еще целый ряд признаков (см. таблицу 1).
Таблица 1
Классификация отклонений в управленческом учете
|
По виду показателей |
По способу расчета |
По объекту учета |
По периоду |
По моменту проведения |
|
Отклонение объема потребления ресурсов, отклонение себестоимости, отклонение выручки, отклонение прибыли и т. д.
|
Абсолютные и относительные, во временном разрезе (рассматривается динамика за несколько отчетных периодов) |
По виду ресурса, продукту, по товарной линейке, по центру ответственности по сегменту рынка, по компании
|
Недельное, месячное, квартальное, годовое |
Текущий, последующий |
Для проведения анализа по выявленным отклонениям необходимо установить:
- их относительную величину (в %% от планового значения),
- их регулярность – частоту повторений за рассматриваемый период,
- их причины.
Еще на этапе составлении бюджетов рекомендуется задавать допустимый диапазон отклонений, в котором ситуация будет считаться нормальной, и проведение дополнительного анализа не потребуется.
Отдельного внимания заслуживает использование факторного анализа прибыли. В ходе его проведения каждое отклонение в издержках, доходах, объеме и стоимости приобретения ресурсов, уровне деловой активности оценивается с точки зрения влияния на конечный финансовый результат деятельности экономического субъекта. Факторный анализ проводится методом цепных подстановок, когда влияние каждого фактора взвешивается и рассматривается отдельно от остальных, по цепочке. Результаты такого анализа позволяют произвести стоимостную оценку влияния изменения спроса на продукты, цен на ресурсы, а также качества работы отдельных центров ответственности на финансовое положение компании. На основе полученной информации могут быть сделаны выводы, какие факторы в наибольшей степени оказали влияние на финансовый результат деятельности и его отклонение от прогнозной величины. Кроме того, по результатам данного анализа принимаются решения о материальном стимулировании отдельных ЦФО.
Следует отметить, что в ходе анализа изучаются не все возникающие отклонения. Это заняло бы слишком много времени и ресурсов и было бы экономически нецелесообразным. Прежде чем проводить анализ, нужно понять, какие показатели являются наиболее значимыми и важными для управления текущим положением субъекта хозяйствования [4].
Также в ходе выбора показателей для проведения анализа может быть использован принцип В. Парето, в соответствии с которым 20% факторов дают 80% изменений.
Для упорядочивания и формализации процедур внутреннего контроля и анализа отклонений будет целесообразной разработка внутреннего положения, регламентирующего все ключевые моменты их организации. В данном положении следуют выделить:
- круг лиц, в чьи обязанности входит проведение процедур контроля и анализа отклонений;
- состав контрольных показателей;
- способы сбора и обработки информации;
- способы оценки показателей и методика проведения анализа отклонений;
- формы внутренних отчетов для сбора информации и отражения результатов контрольных и аналитических процедур;
- сроки и периодичность проведения;
- круг лиц, кому будет представлена информация по результатам контрольных и аналитических процедур.
