Введение. Главной целью управленческого учёта и контроля, в том числе в промышленном производстве, состоит в максимизации рыночной стоимости бизнеса, что позволяет предприятию развить потенциал и поддержать стратегическую способность к выживанию и эффективному функционированию в условиях нестабильной внешней среды [10, 11].
Управленческий учёт располагает всеми инструментами и механизмами для удовлетворения информационных потребностей пользователей всех уровней управления для целей принятия управленческих решений, в том числе учета материальных затрат на производство промышленной продукции и финансового планирования [12].
Финансовое планирование затрат без анализа можно считать нерабочим инструментом. Данная взаимосвязь наглядно представлена на рисунке 1.
Рисунок 1 – Взаимосвязь финансового планирования и анализа (авторская разработка)
Материальные затраты на производство промышленной продукции являются прямыми затратами, которые общепринято делить на несколько групп или видов за минусом возвратных отходов:
- затраты на основные материалы – материалы, которые входят непосредственно в изделие (например: при изготовлении кабельной сборки основными материалами будут являться провода, гофротрубки и пр.);
- затраты на вспомогательные материалы – материалы, не входящие непосредственно в изделие, но применяемые при его изготовлении в технологических целях (например: кисти, ткани для протирки и пр.);
- затраты на покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали – в данной группе учитываются именно приобретенные изделия, не включая полуфабрикаты и детали собственного изготовления.
Согласно «Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» при определении плановой и фактической себестоимости готовой продукции, а также в плановых и отчетных калькуляциях себестоимость полуфабрикатов собственного производства, как правило, должна показываться развернуто с выделением соответствующих статей расходов [9]. В отдельных случаях допускается выделение обособленно калькулируемых полуфабрикатов собственного производства в отдельную комплексную статью затрат. При этом под полуфабрикатами собственного производства понимаются продукты, полученные в отдельных цехах (переделах), еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке в последующих цехах (переделах) того же предприятия или укомплектованию в изделия. В виде исключения в отдельных отраслях промышленности полуфабрикаты собственного производства могут включаться в себестоимость продукции по установленным в соответствующем порядке ценам.
В фактическую себестоимость материальных запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» [2] включаются:
а) уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы;
б) затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
в) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;
г) величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
д) связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
е) иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.
Нами рассмотрены материальные затраты в части стоимости материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей от поставщика (далее – материально-производственные запасы – сокращенно МПЗ) и транспортно-заготовительных расходов (далее – ТЗР). Иные затраты, которые могут быть включены в стоимость материальных запасов и предусмотрены ФСБУ 5/2019, считаем, что должны быть проанализированы индивидуально и их возникновение является частным случаем.
Методы исследования. При проведении исследования были использованы общенаучные методы: анализ, синтез и абстрагирование и др.
Результаты исследования. Управление материальными затратами в управленческом учете начинается с их планирования. В начале планирования важно определить какой план «первичный» (исходный) – продажи, закупки или производство.
Методологи фирмы «1С» – отечественного разработчика программных продуктов автоматизации учета предприятий – делят схемы планирования на две [3] (таблица 1).
Таблица 1 - Схемы планирования в «1С» [13]
|
№ п/п |
Схемы планирования |
Построение схемы |
|
1 |
Обеспечивающая схема |
Строится на основании планов продаж, производства |
|
План продаж является «первичным» (исходным документом). На основе плана продаж формируются обеспечивающие планы. |
||
|
Примечание: можно определить, какой товар необходимо покупать, а какой товар можно произвести. Рассчитывается потребность в материалах – сколько материалов нужно под план производства. На основе этих данных можно рассчитать план закупок |
||
|
2 |
Распределительная схема |
Строится на основании плана закупок |
- Авторская разработка
Управленческий учет и контроль материальных затрат направлен улучшении жизненного цикла бизнеса (от стадии выбора рыночной нищи до стадии развития бизнеса).
Как нам представляется управленческий учет и контроль материальных затрат в системе управления это инструментарий, позволяющий не только посчитать и проконтролировать текущую затратную составляющую, но и спланировать, учесть и проконтролировать все затраты производственного и управленческого характера, бизнес-этапы и бизнес-процессы в ближайшем и отдаленном будущем.
Затраты в системе управленческого учета должны рассчитываться в зависимости от поставленных целей и задач организации. Контроль же должен осуществляться непрерывно и не зависит от поставленных задач так как от этого зависит правильность учета и сохранность активов.
Как нам представляется стандартной схемой планирования в управленческом учете может выступить обеспечивающая схема. Для планирования материальных затрат необходимо определить потребность в МПЗ, проанализировать текущие складские остатки (если организация учета незавершенного производства предполагает наличие свободных, то есть не зарезервированных под производство конкретного изделия, остатков МПЗ, то к анализу складских остатков добавляем анализ незавершенного производства). Для определения потребности в МПЗ необходимы данные об объемах и структуре плана производства на период и составе каждого изделия, а также стоимости каждого МПЗ.
При этом каждый элемент расчета потребностей в МПЗ имеет свои нюансы и вариации, которые обязательно должны быть учтены при планировании, так как могут дать значительную погрешность. Технологический состав изделия должен включать нормы расхода МПЗ с учетом технологических потерь и процента выхода годных изделий, а также иных коэффициентов корреляции, специфичных для определенной отрасли промышленности.
Состав изделия должен быть скорректирован на применяемые замены и аналоги. На данный шаг при расчете потребностей в МПЗ должно быть уделено особое внимание, так как в условиях санкций некоторые импортные материалы и комплектующие стало невозможно закупить, в связи с чем стало больше извещений о заменах, активно вводятся аналоги отечественного производства, китайские комплектующие.
Справочно, приведем данные о внешней торговле за 2022 год, опубликованные Федеральной таможенной службой России, которые свидетельствуют о сокращении объема общего импорта на 11,7%, наибольшее снижение доли импорта имеет номенклатура группы 87 «Средства наземного транспорта, кроме железнодорожного или трамвайного подвижного состава, и их части и принадлежности» – сокращение объема импорта по данной группе составило 41,5% [16].
Тем не менее, уровень импортозависимости снижается не быстро и не остается без внимания со стороны государства. В ближайшее время планируется утвердить Концепцию технологического развития России на период до 2030 года. Концепция должна определить цели, задачи и принципы достижения технологического суверенитета страны.
Приоритетные направления Концепции разделены на две группы:
- проекты технологического суверенитета;
- проекты структурной адаптации экономики.
К первым отнесено производство продукции нескольких видов. Например, товары авиапромышленности включают гражданские самолеты, их двигатели, вспомогательные установки, агрегаты и системы, спутники и др. [6,8].
К проектам структурной адаптации экономики относятся инфраструктура и оказание услуг: модернизация портов, строительство железных дорог, технопарков, услуги по судоремонту, техобслуживание самолетов, разработка программного обеспечения и другие [5, 6].
Обеспечивающая схема планирования в управленческом учете представлена на рисунке 2.
Рисунок 2. Обеспечивающая схема планирования (авторская разработка)
Управление закупками и складскими остатками в свете текущих событий претерпевает изменения. После введения ограничений на ввоз на территорию Российской Федерации сырья, материалов и комплектующих на какое-то время стала актуальной распределительная схема планирования. Сложившиеся условия заставили изменить подход к планированию и провести расчет не от потребностей производства, а наоборот, от возможностей предприятия произвести тот или иной вид номенклатуры. Остро встала необходимость быстро и точно определить остатки МПЗ на складах и в незавершенном производстве, рассчитать, на изготовление какой номенклатуры и в каком количестве хватает текущих остатков. На технологическую и конструкторскую службу возложена важная задача – предложить доступные замены и аналоги проблемным позициям материалов и комплектующих, при необходимости внести изменения в конструктив.
Распределительная схема планирования в управленческом учете представлена на рисунке 3.
Рисунок 3. Распределительная схема планирования (авторская разработка)
При определении планового объема материальных затрат необходимо учитывать разницу в ценах на МПЗ – для суммовой оценки материальных затрат могут быть взяты за основу последние цены закупки, или средние цены закупки за последние несколько месяцев, или плановая цена (по текущим коммерческим предложениям и счетам на оплату поставщиков). Выбор расчета объема материальных затрат в плановых ценах будет самым трудозатратным и долгим, но даст более актуальную картину, что связано со значительным ростом цен на материалы и комплектующие, требующиеся для производства и попавшие под санкции, но имеющиеся в наличии на складах на территории России или других стран, не принявших ограничений. Также при определении планового объема материальных затрат необходимо уделить внимание на транспортно-заготовительные расходы. Новые каналы и цепочки поставок могут значительно увеличить стоимость ТЗР.
Для расчета потребности в материальных ресурсах на изготовление продукции, которая не изготавливалась ранее, и утвержденные нормы расхода МПЗ отсутствуют, можно применить метод определения потребности по аналогии. Метод по аналогии заключается в том, что продукция (изделия), на которые в период расчета потребности отсутствуют нормы расхода, приравниваются к аналогичным видам продукции (изделия), на которые имеются соответствующие нормы расхода сырья и материалов. В этом случае необходимо учитывать характерные особенности нового изделия (продукта). С этой целью Карпов В.А., Захарич Д.В. предлагают в расчет вводить поправочные коэффициенты:
|
П = Нан х Qпл + К; |
(1) |
где П – потребность в сырье или материалах, необходимых для выполнения производственной программы;
Нан – норма расхода сырья или материалов на аналогичную продукцию (изделие);
Qпл – программа (объем) выпуска продукции (изделия) в плановом периоде;
К – коэффициент, учитывающий особенности потребления сырья или материалов для производства данного продукта (изделия) по сравнению с аналогичным изделием [7].
В том случае, когда на предприятии выпускается большое разнообразие продукции, и при этом отсутствуют уточненные объемы выпуска, по каждому из ее видов производится расчет потребности в сырье и материалах на типовое изделие или деталь. При этом норма расхода сырья и материалов для таких изделий или деталей будет представлять собой средневзвешенную величину для планируемой группы изделий (продукции) или деталей.
При отсутствии разработанных норм расхода сырья и материалов в планируемом периоде по отдельным видам номенклатуры выпускаемой продукции предприятием потребность в материальных ресурсах рассчитывается исходя из данных о фактическом использовании материалов и сырья за предшествующий период и удельном снижении его в планируемом году. Для этого Карпов В.А., Захарич Д.В. предлагают использовать формулу:
|
Ппл = Пфак х Упр.п х Ун; |
(2) |
где Ппл – потребность в данном сырье или материалах на плановый период;
Пфак – фактический расход этого сырья или материалов в предшествующем аналогичном периоде;
Упр.п – индекс увеличения или уменьшения производственной программы в плановом периоде по сравнению с предшествующим периодом;
Ун – индекс среднего снижения норм расхода материала в плановом периоде [7].
В процессе снабжения и производства возможны отклонения от плана: происходит увеличение склада в связи с превышающей закупкой, кратной норме упаковки МПЗ, минимальной партией отгрузки со склада поставщика, в производстве возможен перерасход МПЗ, связанный с появлением технологического брака, некорректно назначенными коэффициентами технологического отхода, или наоборот излишки.
После того как плановая потребность и сумма материальных затрат по изделиям и видам продукции определены и пришло время проанализировать показатели необходимо определить сумму фактических материальных затрат, рассчитать изменение склада, изменение незавершенного производства и провести план-фактный анализ.
Анализ материальных затрат в управленческом учете осуществляется с целью поиска решений минимизации затрат, при том, что качество выпускаемой продукции не должно ухудшиться. Так, в управленческом учете анализируется: насколько точны нормативные расчеты расхода сырья на производство; насколько оперативно отдел снабжения поставляет материалы на склад; насколько качественно построена система обмена информацией между подразделениями о наличии и потребности в материалах [15]. Также проводится анализ внедрения новых технологий для минимизации материальных затрат; анализ влияния изменений по количеству материальных затрат на качество готовой продукции.
Проведем обзор основных аналитических показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в части материальных затрат. Для получения характеристики насколько эффективно использование материалов, в управленческом учете применяют как обобщающие показатели, так и частные показатели.
Обобщающие показатели использования материалов представлены в таблице 2.
Таблица 2- Обобщающие показатели использования материалов
|
№ п/п |
Показатель |
Расшифровка показателя |
|
1 |
Материалоемкость |
величина затрат материалов на единицу выпускаемой продукции |
|
2 |
Материалоотдача |
отношение стоимости реализованной продукции к сумме всех материальных затрат на ее производство |
|
3 |
Удельный вес затрат материалов в структуре себестоимости |
отношение общей суммы материальных затрат к общей сумме себестоимости |
|
4 |
Коэффициент использования материальных ресурсов |
отношение фактического объема материальных затрат к плановому |
|
5 |
Коэффициент соотношения темпов роста объемов производства и материальных затрат |
отношение индекса валовой продукции к индексу затрат материалов. Данный показатель рассчитывается для определения не только динамики материалоотдачи, но и определения факторов ее роста |
|
6 |
Определение прибыли предприятия на один рубль затрат материалов |
отношение прибыли к сумме материальных затрат. Чем выше данный показатель, тем эффективней производственное предприятие расходует материалы в производстве [15] |
- Составлено авторами
К частным показателям эффективности использования материалов можно отнести сравнение планового и фактического расхода МПЗ в составе конкретной единицы готовой продукции. Видение автора на отчетную форму и вытекающее из нее проведение план-фактного анализа материальных затрат на изготовление изделия следующее: за основу взяты формы расшифровки затрат на приобретение сырья и материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий (формы №4-6), утвержденные приказом ФАС от 16 декабря 2022 г. N 995/22 [1], за исключением части колонок, и добавлены колонки для сопоставления номенклатуры МПЗ, включенной в состав изделия путем замены или аналога МПЗ относительно заложенного изначально в технологический состав (таблица 2).
При большом объеме разных видов номенклатуры, а также при глубоком уровне вложенности составов изделий по деталям и сборочным единицам ручной сбор таблицы с план-фактными данными о материальных затратах по предложенной форме в таблице 3 будет сильно затруднен. Эффективным инструментом управления будет наличие автоматизированной системы учета и контроля, которая позволит формировать данный отчет автоматически для последующего анализа отклонений, выявления их причин и принятия управленческих решений.
Таблица 3 – План-фактный анализ себестоимости изделия по материальным затратам
|
№ п/п |
Наименование МПЗ план |
Наименование МПЗ факт |
Единица измерения |
Отчетный период |
|||||
|
расход на единицу продукции |
цена за единицу измерения (руб.) |
затраты (руб.) |
|||||||
|
план |
факт |
план |
факт |
план |
факт |
||||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
|
|
|
Приобретение основных и вспомогательных материалов: |
||||||||
|
1 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
... |
... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
ИТОГО |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Приобретение полуфабрикатов, комплектующих изделий: |
||||||||
|
1 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
... |
... |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
ИТОГО |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
ВСЕГО |
|
|
|
|
|
|
|
|
Расход сырья и материалов на единицу продукции зависит от их качества, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников и других инновационных мероприятий [14].
Уровень средней цены материала зависит от рынков сырья, инфляционных факторов, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня транспортных и заготовительных расходов, качества сырья, замены одного вида другим и т. д. [4].
Заключение. На основании проведенного анализа всех показателей материальных затрат предприятия вырабатывается тактика и стратегия расходования материалов в будущих периодах. Данная политика в обязательном порядке должна включать в себя ресурсосберегающие мероприятия, ведь только таким образом можно добиться повышения доходности производственного предприятия. На регулярной основе должна проводиться работа по выявлению и учету пролеживающих и неликвидов на складах, разрабатываться план мероприятий по их снижению и минимизации в будущем.
В свете появления особенных, несвойственных повседневной экономике факторов влияния на материальные затраты, актуальность и значимость своевременного контроля и управления над материальными затратами на производство промышленной продукции выходит на первый план, расчет и обеспечение потребностей в материальных запасах играет особенно важную роль в планировании производства и всей деятельности промышленных предприятий в целом. Изменение материальных затрат теперь может быть значительным и сложно прогнозируемым на длительный период. В этих условиях не менее важен регулярный мониторинг изменения цен и ситуации на рынке. Учитывая то, что материальные затраты составляют значительную долю в себестоимости промышленной продукции, их резкий рост должен быть оперативно переложен в цену продукции, иначе последствия для предприятия могут быть опасными. Только грамотные и своевременные управленческие решения, подкрепленные аналитическими сводами и справками, могут вывести предприятие из любой трудной ситуации, нарастить объемы и выйти на новый уровень развития даже в условиях кризиса.
