с 01.01.2008 по настоящее время
Москва, г. Москва и Московская область, Россия
ВАК 08.00.05 Экономика и управление народным хозяйством (по отраслям и сферам деятельности, в том числе: экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда; экономика народонаселения и демография; экономика природопользования; экономика предпринимательства; маркетинг; менеджмент; ценообразование; экономическая безопасность; стандартизация и управление качеством продукции; землеустройство; рекреация и туризм)
ВАК 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
ВАК 08.00.13 Математические и инструментальные методы экономики
ВАК 08.00.14 Мировая экономика
УДК 33 Экономика. Экономические науки
ГРНТИ 06.35 Учетно-экономические науки
ОКСО 38.02.01 Экономика и бухгалтерский учет (по отраслям)
ББК 65 Экономика. Экономические науки
BISAC BUS001000 Accounting / General
В статье исследуются вопросы, касающиеся основ построения системы бухгалтерского учета во Франции, а именно, представлены две подсистемы бухгалтерского учета во Франции: общий бухгалтерский учет и аналитический (маржинальный) учет. Подробно описана система аналитической (маржинальной) бухгалтерии во Франции и показана ее значимость для организации эффективного управления на предприятии.
Бухгалтерский учет, управленческий учет, маржинальная бухгалтерия, бухгалтерский учет во Франции
Развитие и совершенствование рыночных отношений в России невозможно без изучения и анализа теоретического мирового передового опыта в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные бухгалтерского учета позволяют составить реальную картину финансового состояния организации за отчетный период. В дальнейшем систематизированная учетная информация в обобщенном виде используется на макроэкономическом уровне для принятия решений о перспективах развития страны и отраслей, о бюджетных доходах и расходах, степени участия государства в экономической деятельности. Она представляет, таким образом, важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики.
Система бухгалтерского учета и методика бухгалтерской (финансовой) отчетности в мировой практике формировались в течение длительного периода времени и развивались прежде всего как совокупность национальных учетных систем. Известно, что качественное состояние национальных систем бухгалтерского учета и отчетности в большей степени определяется историческими традициями и уровнем экономического развития той или иной страны. В связи с этим наиболее состоявшиеся в экономическом отношении страны имеют и самый высокий уровень развития системы учета и финансовой отчетности.
Системы бухгалтерского учета развитых стран представляют сведения достаточно достоверные, открытые и доступные для пользователя. Поэтому результаты бухгалтерской деятельности позволяют оценить изменения рыночной конъюнктуры, коммерческие риски, прогнозировать и анализировать сценарии поведения конкурентов.
По степени регламентации бухгалтерского учета Франция относится к группе стран с жестко регламентированной на государственном уровне системой бухгалтерского учета. История развития французской системы бухгалтерского учета тесно связана с тем, что правительство и банки жестко контролировали и контролируют деятельность коммерческих структур, являясь их инвесторами. В современных условиях правительственные органы воздействуют на экономику Франции с помощью индикативного и стратегического государственного планирования.
Экономическая деятельность государства поддерживается разработанным, хорошо отлаженным и используемым в течение длительного времени правовым механизмом общественного (конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового и др.) и частного (семейного, сельскохозяйственного, предпринимательского и др.) права.
Бухгалтерский учет во Франции включает в себя две подсистемы: общий бухгалтерский учет и аналитический учет. Эти две бухгалтерии во Франции исследуют отдельно, начиная в большинстве случаев с рассмотрения основной бухгалтерии, т.е. общего бухгалтерского учета, и лишь потом переходят к аналитической бухгалтерии. Основной и аналитический учет во Франции составляет как бы две грани информационной системы предприятия или в более широком понимании всей организации в целом. Аналитическая бухгалтерия существует в конкретной реальности французских предприятий и включает в себя определенные аналитические процедуры обращения бухгалтерских данных, позволяющие снабжать некоторой важной информацией управление предприятия.
В первом, очень схематическом сравнении, которое все равно нуждается в дальнейшей корректировке и углублении, необходимо отметить, что в противоположность основной бухгалтерии, которая является существенным орудием внешней информации, аналитическая бухгалтерия проявляется как инструмент внутреннего анализа, используемый руководителями. Многими авторами данная бухгалтерия называется еще и как «бухгалтерия управления» или «маржинальная бухгалтерия».
Аналитический учет во Франции является внутренним, не регламентированным учетом динамического типа, который сводится к определению фактической себестоимости продукции, работ, услуг и отклонений от установленных нормативов, стандартов, смет; определению результатов по реализованным изделиям; определению результатов по центрам ответственности, сегментам деятельности; организации синтетического и аналитического учета движения материальных ресурсов и готовой продукции.
То, что касается основной бухгалтерии (во Франции ее еще иногда рассматривают как торговую или финансовую бухгалтерии), ее целями являются осуществление операций с внешней стороной, т.е. это потоки между предприятием и третьими лицами (например, клиентами и поставщиками), а также возможность периодического представления финансового состояния, т. е. документов, позволяющим судить о финансовой ситуации на предприятии.
Таким образом, основная бухгалтерия во Франции включает в себя совокупность процедур, позволяющих обеспечивать финансовой информацией внешних пользователей предприятия, которыми в основном являются:
- собственники предприятия (например, акционеры общества), которые не уверены в правильности управления и которые должны быть информированы о текущем состоянии предприятия;
- инвесторы, способные покупать акции предприятия;
- банки, желающие одалживать деньги предприятию и которые могут судить о его платежеспособности;
- налоговые органы, контролирующие правильность уплаты налогов предприятия, подсчитанными в соответствии с бухгалтерскими данными.
Основной бухгалтерский учет во Франции позволяет получать общий результат, но без его объяснения. В связи с этим, у управления предприятием возникают различные вопросы, как например, «Какие виды деятельности приносят наибольшую прибыль, а какие, наоборот, ведут к убыткам?», «Кто ответственен на том или ином участке предприятия, и на основе этого какие можно выделить центры ответственности?», т.е. таким образом, у управленческих служб появляется потребность в анализе функционирования предприятия для того, чтобы понять и улучшить его результаты. Всем этим занимается аналитическая бухгалтерия, для которой целью анализа является образование общего результата. Она позволяет объяснить этот общий результат, как некую имеющуюся алгебраическую сумму результатов деятельности предприятия.
Аналитическая бухгалтерия занимает центральное место в процессе управления предприятием. Управлять экономической целостностью – это значит лучше и наиболее эффективно использовать редкие свободные ресурсы для того, чтобы достичь поставленных целей этой целостности. На предприятиях цель доходности, хотя и не является единственной, однако она наиболее преимущественна. Для достижения этой цели необходимо принимать решения, следить за тем, чтобы эти поставленные решения приносили существенные результаты. Все это можно выразить представлением следующей схемы: постановка целей, на основании которых происходит принятие тех или иных решений, которые выполняются посредством реализации определенных действий, что ведет к формированию результатов.
На практике обычно результаты являются неприятной тенденцией «расхождения» по отношению к целям. Все это происходит потому, что предприятия должны как бы оскорбить «окружение», другими словами всю совокупность всех своих социо-экономических агентов, которые также следуют своим чистым целям. Очевидно, что они пытаются присвоить решения этих других агентов (например, взаимодействия конкурирующих фирм).
Таким образом, возникает механизм регулирования посредством обратной связи. После установления целей, но перед принятием тех или иных решений, необходимо осуществить прогнозирование конкурирующего окружения и только после этого осуществлять намеченные действия. Полученные результаты будут непосредственным образом зависеть от правильности принятых в свое время решений.
Данный механизм предполагает систему бюджетного контроля, которая основывается на следующих процедурах:
- установление бюджетного прогнозирования;
- периодическое калькулирование стоимости и результатов;
- калькулирование и анализ отклонений между прогнозированием и осуществлением.
Благодаря такой системе в аналитической бухгалтерии видно, что знание стоимостей, позволяет вводить в управление нормативный аспект, т. е. появляется возможность сравнения реальности с нормами, сравнивать стоимости «реальные» со стоимостями «прогнозируемыми», которые еще называют как стоимости «заранее установленные» или «стандартные». Сравнение реальных действительных стоимостей с прогнозируемыми, позволяет анализировать бюджетные отклонения и принимать правильные решения. Одна из целей аналитической бухгалтерии – это снабжение необходимой бухгалтерской информацией бюджетного контроля. С этой точки зрения, аналитическую бухгалтерию можно принять во внимание, как один из инструментов контроля управления.
Аналитическая бухгалтерия снабжает информацией, согласно которой можно опираться на рассуждения, позволяющие в будущем заключать те или иные решения на предприятии. Система аналитической информации предприятия представляет собой практически всегда смешанную модель, которая применяется в различных случаях.
Например, на промышленных предприятиях Франции нужно иногда калькулировать маржу по методу «директ-костинг» для целей предварительного управления и оценивать запасы в соответствии с принципами «фул-костинга».
В результате, аналитическая бухгалтерия во Франции сводится к:
- определению фактической себестоимости продукции, работ, услуг и отклонений от установленных нормативов, стандартов, смет;
- определению результатов по реализованным изделиям или их группам;
- определению результатов по центрам ответственности, анализа, сегментам деятельности;
- организации синтетического и аналитического учета движения материальных ресурсов и готовой продукции.
В аналитической бухгалтерии применяются методы измерения и контроля финансовых результатов:
- по показателям отражающих счетов;
- соизмерение по изделиям или группам изделий стоимости реализации с затратами (переменными или полными) и определение нескольких категорий маржи, полумаржи или прибыли;
- определение результатов по центрам ответственности путем соизмерения затрат с выпуском (реализацией), а также определение отклонений затрат, выпуска и результатов от установленных нормативов.
То, что касается практической организации обращения аналитической бухгалтерии, то данная бухгалтерия во французском учете, как и все бухгалтерии может быть принята в виде «сверх-бухгалтерии», представляющей например расчеты в таблицах, либо бухгалтерии, использующей инструменты бухгалтерского анализа, т.е. понятия счета, дебета, кредита, движения, перевода и т. д. В этом случае информация, поставляемая аналитической бухгалтерией, будет получена в виде разницы счетов. Эта организация бухгалтерского аналитического обращения позволяет использовать приемы чистого контроля двойной записи (например, разделение труда, централизация, использование балансов проверок и т.д.).
Счета класса 9 «Счета аналитической эксплуатации» во французском плане счетов формируют комплекс технических возможностей для организации аналитической, управленческой или стратегической бухгалтерии. Класс 9 группирует основные счета, субсчета и субсчета первого и второго порядка, предназначенные для принятия управленческих решений фирмой и разработки перспективных направлений ее развития. Номера аналитических счетов представлены пятью и большим числом цифр. Последняя цифра характеризует номер соответствующего аналитического счета.
Первая проблема, требующая решения – это «прохождение» информации от основной бухгалтерии к аналитической. На самом деле, в основном аналитическая бухгалтерия автономна и отличается от основной. На практике, часто существует две различные службы, приносящие каждая свой результат. Периодической сближение «основного» результата с «аналитическим» результатом представляет собой средство оценивающего контроля. Экономическая взаимосвязь между основной и управленческой бухгалтерией во Франции производится на основе использования специальных отражающих счетов, которые предназначены для отражения из финансовой в управленческую бухгалтерию остатков ресурсов на начало и конец периода, затрат и выручки от реализации за период.
Все счета управления (затраты и продукты) или запас основной бухгалтерии во французском учете соответствуют в аналитической бухгалтерии отраженным счетам, позволяющим углублять данные при соблюдении двойной записи.
Имеются следующие счета:
903: запасы отраженные;
904: покупки отраженные;
905: затраты отраженные;
906: дотации отраженные;
907: продукты отраженные;
908: результаты отраженные.
Роль этих отраженных счетов можно назвать немного искусственной, так как они служат только обратной частью в записях отражения.
Каждый этап аналитического обращения (центр анализа, стоимость, результат и т.д.) соответствует аналитическому счету, со следующим обозначением:
91: счета предварительного перераспределения затрат и выручки от реализации;
92: счета центров ответственности (анализа);
93: счета себестоимости готовой продукции;
94: счета запасов (остатков);
95: себестоимость реализованной продукции;
96: отклонения от стандартных затрат.
План счетов предлагает также совокупность подсчетов более детализированную. На каждом этапе имеется счет, дебет которого позволяет перераспределять переводом составные части. После чего сальдо счета будет переведено на счет следующего этапа. Таким образом, получается сопровожденное обращение, т.е. последовательность переводов от счета к счету, корреспонденция счетов.
Счет 97 « разницы, возникаемой в процессе бухгалтерской обработки» и его подсчета позволяют осуществлять некоторое число уточнений между основной и аналитической бухгалтериями. Теоретически, они обе должны получать тот же результат, даже если некоторые подсчеты округляются в аналитической бухгалтерии.
На самом деле, оправданные приближения в аналитической бухгалтерии приводят к существованию не сальдированных счетов, которые должны быть теоретически. Перевод этих остатков на счет 97 позволяет немного упорядочить затраты. Счета различных зачислений позволяют рассматривать не включенные затраты и затраты дополнительные. Различают:
970 – разница зачислений на сырье (например, в период инфляции, средняя взвешенная стоимость может быть заменена на стоимость замещения);
971 – разница зачисления на амортизацию и запасы;
972 – разница зачисления на дополнительные элементы;
973 – разница зачисления на другие затраты.
Функционирование этих счетов очень простое, оно позволяет уравновесить отраженные записи или их заменить.
Счет 973 может быть использован в случае, когда нет совпадений между выполнением бухгалтера (в основном году) и периодом калькулирования, принятом в аналитической бухгалтерии (месяц).
Например, необходимо зачислить на все месяца 1/12 суммы прогнозируемого страхования, реальная сумма которого будет определена на конец года, в момент инвентаризации. Прогнозируется 1200 евро, а на самом деле стоимость оказывается в 1250 евро.
На счет 973 дебетуется 50: это сальдо отражает разницу бухгалтерского обращения, принимаемого к учету для получения соответствия в двух бухгалтериях.
Счет 974: разница в инвентаризации: этот счет позволяет упорядочить счета запасов (когда, например, имеет место кража). Это великолепный инструмент контроля. На самом деле, если его использование является случайными ошибками в отметке входов и выходов запасов, эти ошибки должны возмещаться статистически. Напротив, если движение на счете 974 систематически дебетовое, несомненно, это является очень плохим функционированием внутреннего контроля, которое ведет к частым кражам.
Счет 975: разница процентов уступки (передачи): этот счет может быть использован особенно для отнесения остатков на счетах центров анализа, которые могут не быть отнесены на остаток в случае практической необходимости округления стоимости полученной единицы труда для ее приписывания («затраты остаточные» или «затраты приписанные»).
Счет 976: разница в уровне деятельности: этот счет позволяет не включать часть постоянных затрат в случае исключительного сокращений уровня деятельности.
То, что касается определения аналитических результатов, то каждый проданный продукт ведет к открытию подсчета счета 98: результат аналитической бухгалтерии.
Этот счет дебетует себестоимость и кредитует сумму продаж, отражаясь в обратной части по дебету счета 907. Сальдо этих счетов дает результаты по продуктам. Они затем перераспределяются на 98 счет «результат аналитической эксплуатационной бухгалтерии». Разницы бухгалтерского обращения перераспределяются на счет 987: «отношение разниц бухгалтерского обращения». Счет 987 затем переносится на счет 98. Счет 98 представляет также сальдо, которое должно совпадать с результатом основной бухгалтерии.
Действующий общий план счетов французской аналитической бухгалтерии также предусматривает три категории центров:
- центры себестоимости - это группировка затрат, составленная исходя из различных критериев, которые необязательно связаны с номенклатурой себестоимости. Критерием выступает период времени, стройка, предприятие, филиал, продукт, заказ и др.;
- центры ответственности - это группировки, построенные исходя из наличия ответственного руководителя и подведения результатов по центрам деятельности. К центрам ответственности относятся отделы, цехи, службы, склады и другие подразделения предприятия, характеризуемые наличием соответствующих затрат и дающих соответствующие доходы, различаемые и измеряемые. Их продукция должна учитываться;
- центры прибыли (сегменты деятельности) - это учетные конструкции управленческой бухгалтерии, предназначенные для принятия стратегических решений: результаты реализации продукции по зонам страны или мира, по категориям населения. Центры прибыли в отличие от центров ответственности являются искусственно создаваемыми позициями в управленческой бухгалтерии, результаты по которым выявляются периодически (один раз в 6 месяцев, год ) для принятия стратегических решений в деятельности фирмы. Они связаны с освоением новых технологических процессов, ресурсов, проникновением на новые рынки.
По центрам ответственности и прибыли определяется маржа или результат в зависимости от содержания себестоимости. Частичная себестоимость приводит к определению маржи, а полная себестоимость вызывает результат (прибыль или убыток).
Финансовая и управленческая бухгалтерии во Франции увязаны с системой национальных счетов.
В управленческую бухгалтерию Франции успешно внедряется учет по центрам ответственности, кроме того, по центрам прибыли или сегментам деятельности можно получать информацию, необходимую для принятия стратегических решений.
Таким образом, изучение и анализ особенностей организации аналитической бухгалтерии во Франции дает возможность утверждать, что его современное состояние имеет сходные черты с порядком построения учета в России. Углубленное исследование системы учета во Франции и использование ее опыта позволяет определить наиболее оптимальные пути развития российского бухгалтерского и управленческого учета.
1. Соколов Я.В., Семенова М.В. Бухгалтерский учет во Франции // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 5. - С. 69-77.
2. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. - М.: Финансы и статистика, 1991.
