с 01.01.2003 по настоящее время
ООО "Аудиторская фирма "Поддержка" (Директор)
с 01.01.2015 по настоящее время
Люберцы, г. Москва и Московская область, Россия
Москва, г. Москва и Московская область, Россия
ВАК 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит
ВАК 08.00.12 Бухгалтерский учет, статистика
ВАК 08.00.13 Математические и инструментальные методы экономики
ВАК 08.00.14 Мировая экономика
УДК 65 Управление предприятиями. Организация производства, торговли и транспорта
ББК 6505 Управление экономикой. Экономическая статистика. Учет. Экономический анализ
В статье обоснованы некоторые перспективные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности: доходные вложения в материальные ценности и финансовые вложения, появление которых в организации является предпосылками логически-последовательных операций по признанию доходов. Раскрыта заинтересованность известных групп пользователей: собственников организации (учредителей, акционеров); руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление и сотрудников организации; партнеров организации (покупателей и заказчиков, поставщиков и подрядчиков, арендаторов, заемщиков и заимодавцев, агентов и принципалов, банков, страховые организаций, дебиторов и кредиторов, инвесторов; ФНС России, Пенсионного фонда и других государственных органов; таможенных органов, арбитражных судов, издательств, рекламных компаний, в оперативном получении учетно-экономической информации о перспективных показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности для достижения различных управленческих и жизненных целей. Обоснована сущность внутреннего экспресс контроля перспективных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности как быстрого проведения последующего контроля, предусматривающего выполнение действий по конкретному алгоритму: обоснование перспективных показателей; последовательное выполнение контрольных мероприятий и процедур; подтверждение полноты и достоверности правовых и первичных документов о движении перспективных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Авторы утверждают, что, благодаря внутреннему экспресс контролю перспективных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, учетно-экономическая информация станет более понятна и доступна заинтересованным пользователям.
внутренний контроль, бухгалтерская отчетность, доходные вложения в материальные ценности, финансовые вложения
Внутренний контроль на современном этапе развития экономической науки рассматривается большинством экономистов как необходимый и доступный внутренний инструмент в достижении достоверности учетно-экономической информации [4], особое место в которой занимает бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, потому что она публична, в отличие от других видов учетно-экономической информации организации [8,15]. Наиболее характерными перспективными показателями, отраженными в бухгалтерской отчетности, в т.ч. в бухгалтерском балансе, можно считать доходные вложения в материальные ценности и финансовые вложения, потому что они являются предпосылками для осуществления дальнейших логически-последовательных финансово-хозяйственных операций. Вышеназванные перспективные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности представляют интерес для внутренних и внешних заинтересованных пользователей учетно-экономической информации, потому что показатели можно анализировать и рассматривать в качестве основы для использования в достижении различных управленческих и жизненных целей.
Выделены наиболее характерные следующие группы заинтересованных пользователей учетно-экономической информации:
1) собственники организации (учредители, акционеры);
2) руководство, лица, отвечающие за корпоративное управление и сотрудники организации;
3) партнеры организации (покупатели и заказчики, поставщики и подрядчики, заемщики и заимодавцы, агенты и принципалы, банки, страховые организации, дебиторы и кредиторы, инвесторы и многие другие);
4) фискальные органы, среди которых главное место занимают ФНС России, Росстат, Пенсионный фонд и другие государственные органы, которым организации обязаны представлять различного вида и формы отчетность или органы, которые контролируют различные и жизненно важные аспекты организации, к примеру, пожарную безопасность, экологическую безопасность и другие;
5) прочие пользователи учетно-экономической информации, для которых бухгалтерская (финансовая) отчетность является важным аспектом в осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности, среди них – таможенные органы, арбитражные суды, издательства, рекламные и аудиторские компании, другие.
Для каждой из перечисленных заинтересованных групп пользователей необходима достоверная учетно-экономическая информация об указанных выше перспективных показателях организации, участие в которой они принимают или выгоду от которой они получают.
К примеру, для участников, собственников организации важна информация о достоверности стоимости доходных вложений в материальные ценности, финансовых вложений, доходов организации за год, от которых зависит величина прибыли и дивидендов. Достоверность такой информации, главным образом, достигается посредством проведения внешнего аудита, проводимого после завершения отчетного периода [5]. В этом случае проведение внутреннего контроля в любое время по решению руководства организации позволяет быстро получать необходимую информацию и повышать ее достоверность [17].
Для руководства и сотрудников организации необходимо постоянно получать достоверную информацию о своевременности начисления доходов от сдачи в аренду имущества, от долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений для эффективности управления организацией. Поэтому результатов внешнего аудита для сотрудников и руководства явно недостаточно. В этом случае вновь приходит на помощь сотрудникам и руководству предварительный, текущий и последующий внутренний контроль.
Партнеры и контрагенты организации заинтересованы в достоверности информации об организации, чтобы выбрать надежного и платежеспособного заказчика, чтобы быть уверенными в выполнении обязательств поставщиками по поставке сырья, услуг и т.д. Основную информацию партнеры получают из публичных источников через различные доступные системы. С января 2019 года для этого в частности функционирует ГИР БО в органах ФНС России, содержащий информацию о бухгалтерской отчетности, в которой могут быть отражены также показатели по доходным вложениям в материальные ценности и по финансовым вложениям.
Достоверность учетно-экономической информации организации имеет важное значение для органов ФНС России. Она достигается различными путями. В одном направлении существующий налоговый контроль позволяет повысить правдивость информации о налогах, о правильности формирования налогооблагаемой базы по налогам [3]. В другом направлении правильность исчисления и уплаты налогов решается самостоятельно внутри организации, поэтому внутренний контроль налогообложения, в т.ч. налогообложения доходов, полученных от доходных вложений в материальные ценности и от финансовых вложений, является необходимым процессом для снижения рисков налогоплательщика.
Таким образом, внутренний контроль невозможно заменить другими видами финансового контроля, потому что внутренний контроль можно осуществлять по решению руководителя, его периодичность зависит от задач, выполняемых внутренним контролем, потому что внутренний контроль более разнообразен и эксклюзивен, по сравнению с другими видами финансового контроля. В этой связи, учитывая преимущества внутреннего контроля, отмечена его прямая зависимость от руководства или от лиц, отвечающих за корпоративное управление организации, что снижает объективность результатов внутреннего контроля. Для повышения объективности внутреннего контроля целесообразно возложить функции внутреннего контроля на отдельное должностное лицо, или на специальную структуру организации [4]. В данном направлении необходимо руководствоваться профессиональным стандартом «Специалист по внутреннему контролю» [18]. В указанном профессиональном стандарте содержатся необходимые компетенции, которым должен соответствовать внутренний контролер организации. Эффективность работы внутреннего контролера зависит от оперативности представления результатов контроля руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление. Не дублируя процедуры внешнего аудита, внутренний контроль достоверности перспективных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности можно провести значительно быстрее, когда ранее установлен конкретный алгоритм действий, а именно:
1) обоснование перспективных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) выполнение в определенной последовательности мероприятий и процедур контроля;
3) подтверждение полноты и достоверности правовых и первичных документов, свидетельствующих:
- о движении и последствиях движения перспективных показателей в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
- об отражении соответствующих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Рассматривая доходные вложения в материальные ценности в качестве перспективного показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, обращаем внимание на строку 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» в бухгалтерском балансе, по которой показывается информация о доходных вложениях организации, главным образом, в объекты основных средств [9], когда данные объекты основных средств не используются в организации для производства и реализации продукции, работ, услуг или для продажи товаров, а предоставляются организацией за плату во временное пользование (аренду, лизинг) другим лицам с целью получения дохода. Для учета доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском учете используется одноименный активный счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» [7].
Доходные вложения в материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости объектов основных средств. Поскольку объекты основных средств, переданные в аренду, продолжают быть собственными, то по ним начисляется амортизация [16]. Амортизация доходных вложений в материальные ценности отражается записью по Д-ту счета 91.2 «Прочие расходы» и по К-ту счета 02.02. «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» [7]. Показатель по строке 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» в бухгалтерском балансе можно считать перспективным, потому что за ним следует признание дохода, как благоприятная логически-последовательная финансово-хозяйственная операция [10].
Когда доля дохода от предоставления имущества в аренду в общем доходе, существенна, то его можно признать доходом по обычным видам деятельности. Когда доля не превышает уровень существенности, установленный в учетной политике, то его признают прочим доходом организации [13].
Поскольку все доходы организации отражаются в отчете о финансовых результатах, то доходы от сдачи в аренду, лизинг будут отражены по соответствующим строкам отчета о финансовых результатах [8]. А именно, при проведении внутреннего экспресс контроля данного показателя в бухгалтерской отчетности любой заинтересованный пользователь может легко сопоставить наличие показателя по строке 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» в бухгалтерском балансе:
- с показателем по строке 2110 «Выручка от реализации» и расшифровкой данной статьи, в которой в составе доходов по обычным видам деятельности должны быть отражены существенные доходы от аренды, лизинга;
- или с показателем по строке 2340 «Прочие доходы», в т.ч. в которой должны быть отражены несущественные доходы от аренды, лизинга.
Наряду с этим внутренние заинтересованные пользователи имеют возможность исследовать полноту документирования движения объекта основных средств от организации к пользователю (арендатору или лизингополучателю), своевременность документирования признания дохода в соответствии с условиями договора аренды или лизинга.
Таким образом, предлагаемая последовательность проведения контрольных мероприятий и процедур в отношении названных взаимозависимых показателей бухгалтерской отчетности позволит ускорить подтверждение правомерности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной жизни, связанных с представлением объектов основных средств в аренду или лизинг; а также связанных с признанием дохода от доходных вложений в материальные ценности.
Перспективным показателем в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в бухгалтерском балансе, признаны также финансовые вложения. Они отражаются по строке 1170 «Финансовые вложения» (долгосрочные) и 1240 «Финансовые вложения» (краткосрочные) бухгалтерского баланса.
К финансовым вложениям относятся: ценные бумаги других организаций и долговые ценные бумаги с установленной стоимостью и датой погашения [6]. Например, облигации, векселя, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в т.ч. дочерних, предоставленные займы, депозитные вклады в банке, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества [1,2]. Для формирования полной и достоверной информации о финансовых вложениях, а также для надлежащего контроля за их наличием и движением, в организации самостоятельно определяется в каких единицах измерения будут учитываться финансовые вложения. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования, единицей финансовых вложений может быть: серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений.
Для последующей обоснованной оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем ежемесячной или ежеквартальной корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 должна относится на прочие доходы или прочие расходы в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» [11,12].
Финансовые вложения, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости [10].
Между показателями строки 1170 и 1240 бухгалтерского баланса имеется различие. Оно состоит в том, что по статье «Финансовые вложения», строка 1170 бухгалтерского баланса, отражаются финансовые вложения сроком погашения свыше 12 месяцев, т.е. долгосрочные. А по статье «Финансовые вложения», строка 1240 бухгалтерского баланса, отражаются финансовые вложения со сроком погашения менее 12 месяцев, т.е. краткосрочные. От данной классификации будет зависеть периодичность и длительность периода, в котором будут признаваться прочие доходы организации от финансовых вложений.
После определения вида финансовых вложений целесообразно обратить внимание на показатель по коду строки 2320 в отчете о финансовых результатах «Проценты к получению», на которой отражаются проценты по финансовым вложениям (по предоставленным займам) [14]. Если при наличии процентных предоставленных взаймы средств данный показатель по коду строки 2320 отсутствует в отчете о финансовых результатах, то это показывает явный факт сокрытия прочих доходов [10].
Далее целесообразно проверить полноту документирования движения, поступления, оценки и погашения стоимости финансовых вложений.
Благодаря взаимосвязи трех предлагаемых действий внутреннего экспресс контроля появляется возможность, с одной стороны, подтвердить перспективность выше рассмотренных показателей, а с другой стороны, рассмотреть полноту и своевременность признания доходов от доходных вложений в материальные ценности и от финансовых вложений организации.
Таким образом, внутренний экспресс контроль перспективных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется за краткий период времени. Поэтому так же быстро можно получить и использовать необходимую для управления учетно-экономическую информацию о прочих доходах и повысить ее достоверность.
Для каждой группы заинтересованных пользователей в учетно-экономической информации организации проведение внутреннего экспресс контроля перспективных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности позволит обосновать целесообразность осуществления доходных вложений в материальные ценности, финансовых вложений и будет способствовать принятию верных выводов и повышению оперативности выработки управленческих решений.
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 г. №51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994 г. ред. от 03.08.2018 г. №339-ФЗ) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019 г.)
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 г. №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995 г. ред. от 29.07.2018 г. № 225-ФЗ) (с изм. и доп., вступ. в силу с 30.12.2018 г.)
3. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 г. (ред. от 01.05.2019 г.) № 117-ФЗ
4. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018 г.) «О бухгалтерском учете»
5. Федеральный закон от 30.12.2008 г. (ред. от 23.04.2018 г.) № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
6. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 11.04.2018 г.) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
7. Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»
8. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н (в ред. от 06.03.2018 г.) "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
9. Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/2001)
10. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. №32н (ред. от 06.04.2015 г.) Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/1999)
11. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. №33н (ред. от 06.04.2015 г.) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/1999)
12. Приказ Минфина России от 10.12.2002 г. №126н Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/2002)
13. Приказ Минфина России от 06.10.2008 г. №106н (ред. от 28.04.2017 г.) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)
14. Приказ Минфина России от 06.10.2008 г. №107н (ред. от 06.04.2015 г.) Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)
15. Приказ Минфина России от 06.07.1999 г. №43н (ред. от 08.11.2010 г. с изм. от 29.01.2018 г.) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/1999)
16. Приказ Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (ред. от 25.10.2010 г.) «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»
17. Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности"
18. Приказ Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 22.04.2015 г. № 236н «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)»
