Налоговые риски как часть хозяйственных рисков предпринимательской деятельности
Рубрики: РИСК-МЕНЕДЖМЕНТ
Авторы:
1.
Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации
(кафедра бухгалтерского учета и финансов, профессор, заведующая кафедрой)
с 01.01.2012 по настоящее время
Чебоксары, Чувашская республика, Россия
с 01.01.2012 по настоящее время
Чебоксары, Чувашская республика, Россия
2.
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
(Департамента учета, анализа и аудита, Профессор)
с 01.01.2016 по 01.01.2020
Балашиха, г. Москва и Московская область, Россия
с 01.01.2016 по 01.01.2020
Балашиха, г. Москва и Московская область, Россия
3.
Российский университет кооперации
(чебоксарский филиал, доцент)
Чебоксары, Чувашская республика, Россия
Чебоксары, Чувашская республика, Россия
Тип:
Статья
Страницы:
с 51
по 55
Статус:
Опубликован
Получено:
07.08.2020
Одобрено:
11.08.2020
Опубликовано:
23.09.2020
Классификаторы:
УДК 33 Экономика. Экономические науки
ГРНТИ 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
ОКСО 38.04.01 Экономика
ББК 6592 Экономика Российской Федерации. Частное предпринимательство
BISAC SOC019000 Methodology
ГРНТИ 06.81 Экономика и организация предприятия. Управление предприятием
ОКСО 38.04.01 Экономика
ББК 6592 Экономика Российской Федерации. Частное предпринимательство
BISAC SOC019000 Methodology
Язык материала:
русский
Ключевые слова:
хозяйственные риски, предпринимательская деятельность, налоговые риски, риск-менеджмент, эффективность предпринимательской деятельности
Аннотация (русский):
В статье рассмотрены вопросы научно-методического обоснования налоговых рисков как части хозяйственных рисков предпринимательской деятельности, а также факторов, влияющих на налоговые риски. Обобщены критерии налоговых рисков как на уровне предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, так и на уровне налогового органа. Обобщена практика применения риск-ориентированного подхода к налоговому контролю. Выявлены основные направления риск-менеджмента организации в сфере определения и исполнения налоговых обязательств. Исследованы вопросы применения риск-ориентированного подхода к планирования выездных налоговых проверок в целях риск-менеджмента хозяйственной предпринимательской деятельности. Сделан вывод о необходимости в целях минимизации налоговых рисков использовать критерии риск-ориентированного подхода для планирования налогового контроля организаций.
В статье рассмотрены вопросы научно-методического обоснования налоговых рисков как части хозяйственных рисков предпринимательской деятельности, а также факторов, влияющих на налоговые риски. Обобщены критерии налоговых рисков как на уровне предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта, так и на уровне налогового органа. Обобщена практика применения риск-ориентированного подхода к налоговому контролю. Выявлены основные направления риск-менеджмента организации в сфере определения и исполнения налоговых обязательств. Исследованы вопросы применения риск-ориентированного подхода к планирования выездных налоговых проверок в целях риск-менеджмента хозяйственной предпринимательской деятельности. Сделан вывод о необходимости в целях минимизации налоговых рисков использовать критерии риск-ориентированного подхода для планирования налогового контроля организаций.
Ключевые слова:
хозяйственные риски, предпринимательская деятельность, налоговые риски, риск-менеджмент, эффективность предпринимательской деятельности
хозяйственные риски, предпринимательская деятельность, налоговые риски, риск-менеджмент, эффективность предпринимательской деятельности
Концепция безопасности для любого вида предпринимательской деятельности основывается на двух известных определениях:
- «безопасность: отсутствие недопустимого риска, связанного с возможностью нанесения ущерба»; [1, 2]
- «безопасность – состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз.» [3, 4]
Налогообложение в Российской Федерации сопряжено с высокими рисками, «некоторыми факторами которого является несовершенство налогового законодательства, что предопределяет неумышленные ошибки при исчислении налогов, а также стиль предпринимательской деятельности, характеризующийся склонностью к его нарушениям». [5] Налоговый риск – это вероятность оттока экономических выгод, возникающая в процессе определения и погашения налоговых платежей. Отток экономических выгод, по другому – убытки, для оценки риска выражается в денежном эквиваленте.
Понятие налоговых рисков, к сожалению, в российском законодательстве не определено, несмотря на то, что риск-ориентированный подход в планировании и организации налогового контроля со стороны федеральной налоговой службы (ФНС) применяется более десяти лет. В предпринимательской деятельности налоговые риски исследуются, идентифицируются наиболее крупными компаниями, которые регламентируют во внутренних документах риск-менеджмент в целом, и его составную часть – налоговые риски. Налоговое администрирование со стороны ФНС в последние годы стало более прогнозируемым, что в целом способствует снижению корпоративного налогового риска, тем не менее, налоговые риски были и остаются существенными для предпринимательской деятельности наряду с другими рисками хозяйственной деятельности.
Обратимся к базовому определению рисков и на его основе определим категорию налоговых рисков. Налоговый риск – это угроза или возможность неблагоприятного события в связи с исчислением, оптимизаций и уплатой налогов, в результате которого субъект, принявший решение в сфере налогообложения, утрачивает ожидаемую выгоду или несет финансовые и имиджевые потери.
Налоговый риск как часть хозяйственных рисков характеризуется определенными общими признаками:
- значительная вероятность оттока экономических выгод;
- большой временной разрыв между событием, повлекшим угрозу и моментом перерастания угрозы в риск и потери;
- присутствие существенной неопределенности при идентификации и оценке риска, вследствие применения профессионального суждения;
- нестабильность налоговой системы и правоприменительной практики;
- необходимость постоянного мониторинга угроз и идентификации рисков, в связи с изменением правоприменительной практики;
- классификация налогового риска в составе хозяйственных рисков одновременно как финансового, правового, налогового.
Налоговые риски иногда определяются как фискальные, что по-нашему мнению не совсем верно, поскольку слово «фискальные» означает изъятие, в то время как в категорию налоговых рисков привносится не столько изъятие, сколько и регулирование, то есть понимание налоговых обязательств, возможностей их оптимизации и верное исчисление и уплата, то есть изъятие. Как видим, это более широкая трактовка определения, которая как раз и соответствует концепциям риск-менеджмента.
Налоговый риск следует изучать с точки зрения двух сторон – участников процесса налогообложения: государства как законодателя и администратора налогов и хозяйствующих субъектов, которые выступают в роли налогоплательщиков.
Риски возникают как следствие принятых управленческих решений, в том числе и налоговые риски – следствие решений в области начисления и уплаты налогов. Это для коммерческих организаций, а для государственных органов, занимающихся администрированием налоговых платежей, риски возникают в ходе налогового контроля.
Рассматривая организации, можно выделить три тактические модели поведения при исполнении обязанностей налогоплательщиков, так или иначе влияющих на возникновение налоговых рисков:
1) осторожная модель, когда налогоплательщик пытается исполнить требования налогового кодекса и во всех спорных ситуациях выбирает решение, при котором уплачиваются налоги в большей сумме, чем при других возможных вариантах. Однако и такой подход к минимизации налоговых рисков полностью не может исключить угрозы потерь от ошибок и от необоснованных претензий налоговых органов, ввиду неоднозначности и коллизионноси налогового законодательства и правоприменительной, в том числе, судебной, практики;
2) оптимальная модель, характеризующаяся исполнением налоговых норм. Управленческое решение в данном случае сбалансированное, и оно основано на выборе минимальных налоговых обязательств из ряда возможных. Такой выбор имеет место практически при любых управленческих решениях в сфере налоговых обязательств из-за многочисленных противоречий как в самом налоговом кодексе, так и нестыковок между гражданским, финансовым и налоговым правом, и правоприменительной практике. По существу, налогоплательщик не допускает налоговые правонарушения, однако, по понятным причинам, угрозы нарушения законодательства всегда присутствуют. Для минимизации рисков необходим постоянный мониторинг состояния правоприменительной практики и изменений законодательства, однако, налогоплательщик всегда понимает, что риски присутствуют и может определить их величину. Это очень важно, для своевременного управления ими и принятия ограничительных мер по ним;
3) оптимистичная модель, при которой налогоплательщик склонен к использованию незаконных схем минимизации налогов, соответственно риски велики, они как правило, хорошо идентифицируются и могут быть оценены, и кроме того, они могут быть компенсированы другими факторами, стратегия управления ими, как правило, заранее определяется налогоплательщиком.
Система налоговых правоотношений сама по себе несет значительные угрозы в связи с неверностью ее применения и коллизиями в законодательстве, это ее делает зоной повышенного риска во всей системе хозяйственных рисков.
Различные обстоятельства, провоцирующие налоговые риски, присутствуют и по другую сторону налогового процесса – государства. Они возникают при исполнении функций совершенствования нормативной базы и изъятия налогов. Данные риски для налоговых органов проявляются в связи с процедурами налогового контроля, то есть тогда, когда начинается взаимодействие обеих сторон налогового процесса. Кроме налогового контроля, все события, способствующие возникновению рисков для налоговых органов, можно обобщить следующим образом:
- изменения в системе исчисления налогов и сборов;
- новации в перечне прав и обязанностей участников налоговых правоотношений;
- международные соглашения по вопросам налогообложения;
- при выполнения контрольных функций в ходе контроля;
Оценка и идентификация налоговых рисков показывает, что они чаще всего несут финансовые потери для налогоплательщика. Возможные имиджевые риски предпринимателями нашей страны не столь критично воспринимаются. При этом, следует четко понимать, что финансовые потери могут быть трех видов, и этот момент необходимо учитывать при оценке хозяйственных рисков от предпринимательской деятельности, поскольку они по-разному влияют на корпоративные финансы и результаты предпринимательской деятельности:
1) в виде доначисленных налогов и сборов – такие потери в полном смысле этого слова нельзя считать потерями, поскольку при неверном применении правил налогообложения, хозяйствующий субъект просто уменьшил налог или сбор, который он обязан был уплатить и с позиции риск-менеджмента его предпринимательской деятельности это неизбежный отток финансовых ресусов, который должен быть им запланирован;
2) в виде доначисленных штрафов и пеней – такие потери как раз и составляют основу налогового риска, поскольку эти платежи осуществляются сверх обычного налога и являются прямым ущербом для предпринимательской деятельности и ее результата. Однако и здесь, с позиций риск-менеджмента необходимо сопоставить потери от уплаты налогов и сборов со стоимостью денежных ресурсов на кредитном рынке особенно, если хозяйствующий субъект пользуется займами и кредитами. Возможно, что процентные ставки на кредитные ресурсы менее выгодны по сравнению с санкциями и пенями за неуплату временно используемых в своем обороте финансовых ресурсов. Однако, даже в таком подходе заложены элементы риска;
3) в виде налогов, пеней и штрафов, которые могут быть начислены при необоснованной оптимизации налогообложения. Это наиболее рискованная зона в налоговом риск-менеджменте, поскольку наша судебная практика и налоговое законодательство – самые главные источники налоговых рисков. С другой стороны, желание минимизировать, а не оптимизировать, приводит к неразумным действиям самих налогоплательщиков. В таких условиях, и доначисленные налоги, и санкции и пени носят характер некомпенсируемого убытка в связи с тем, что такие потери не закладываются в эффективную хозяйственную модель предпринимательской деятельности.
Эффективное управление налоговыми рисками как части хозяйственных предпринимательских рисков связано не только с идентификацией, оценкой и анализом налоговых рисков, но и с разработкой мероприятий по их минимизации или исключению. Минимизация рисков в научной и методической специальной литературе рассматривается как часть концепции управления ими. Так, в статье Т. Вейдер указывается, что «управление рисками – это процесс идентификации и анализа возможных рисков для конкретного бизнеса, а также принятия шагов по их снижению. Направлен на достижение баланса между затратами на защиту организации от рисков и затратами, которые она может понести, если подвергнется этим рискам». [6]
Налоговые органы формируют конкурентную налоговую среду через применяемые ими средства автоматического риск-анализа, использование массивов данных, характеризующих деятельность налогоплательщиков.
«Риск-ориентированный подход в деятельности налоговых органов предполагает выявление рисков на всех стадиях контрольной работы, о чем говорится в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок.» [7]
С 2007 г. ФНС России принципиально изменила систему отбора налогоплательщиков для мероприятий налогового контроля, разработав «Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок» (ВНП) и «Общедоступные критерии оценки рисков для налогоплательщиков». [8]
Согласно Концепции, планирование выездных налоговых проверок – это открытый процесс, который базируется на выборе объектов с применением определенных критериев риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступных. Ранее планирование ВНП являлось исключительно внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов. Для реализации системного подхода к отбору объектов ВНП, ФНС России в Концепции представлен алгоритм такого отбора, который основан на всестороннем глубоком анализе всей информации о налогоплательщиках, имеющейся в распоряжении налоговых органах, получаемой как из внутренних, так и внешних источниках. На основании данной информации выявляются так называемые зоны риска совершения налоговых правонарушений, определенные «Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков».[8]
Решение налогового органа о включении налогоплательщика в план ВНП в первую очередь зависит от сопоставимости всех данных о его деятельности и уплате налогов и сборов, которыми располагает налоговый орган. Для целей налогового контроля налоговым органом определяются критерии для определенных показателей деятельности хозяйствующих субъектов:
- суммы исчисленных налоговых платежей и их динамики, что позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений по налогам, сборам и страховым взносам;
- суммы уплаченных налогов, сборов и страховых взносов и их динамика, что позволяет оперативно контролировать полноту и своевременность поступления налогов и сборов;
- данные налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, с точки зрения их сопоставимости, непротиворечивости и (или) несоответствия информации, которой располагает налоговый орган;
- данные, влияющие на формирование налоговой базы.
Первоочередными налогоплательщиками для включения в план ВНП являются те, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика косвенным образом свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях и (или) применения налоговых схем оптимизации. Этот аспект чаще всего способствует возникновению рисков для налоговых органов и конечно для налогоплательщиков, поскольку по таким основаниям зачастую формируются налоговые претензии и в итоге судебные налоговые споры, по которым налогоплательщик бывает прав.
На основании размеров выявленных налоговых рисков налоговыми органами осуществляется их систематизация по зонам, таким как: «зона высоких рисков; зона средних рисков; зона минимальных рисков, а также частью модели является определение мероприятий по их управлению». [8]
В Концепции не указано, по скольким критериям может быть принято решение о включении налогоплательщика в план ВНП, поэтому риски назначения ВНП хотя бы одному из критериев присутствуют. При оценке вышеуказанных данных налоговый орган обязан определить наличие возможности извлечения необоснованной налоговой выгоды.
В зону с высоким риском входят налогоплательщики, которые уклоняются от уплаты налогов, либо те, которые применяют агрессивные схемы минимизации налогов. Работа с налогоплательщиками в данном секторе направлена на проведение качественных налоговых проверок с применением полного комплекса контрольных мероприятий и с построением исчерпывающей, а также неоспоримой доказательной базы. Усиливается межведомственная работа с контролирующими и правоохранительными органами в целях повышения эффективности контрольных мероприятий и обеспечения неотвратимости ответственности и возмещения причинённого государству ущерба. Данный сектор – налогоплательщики, применяющие схемы уклонения от налогообложения и незаконной минимизации налогов умышленно, т.е. не случайно, а целенаправленно.
В зону средних рисков входят налогоплательщики, характеризующиеся рисками нарушения налогового законодательства, которые связаны с неправильным определением налоговой базы, неправильным исчислением налога, применением схем минимизации налогов, которые основаны на противоречиях налогового законодательства. Работа с данной группой налогоплательщиков основана на выявлении и пересечении налоговых правонарушений. Она подразумевает усиление контрольно - аналитической работы по своевременному выявлению рисков совершения налогоплательщикам налоговых правонарушений и пробуждению их к добровольному уточнению налоговых обязательств.
Зона низких налоговых рисков – в нее входят налогоплательщики, добросовестно исполняющих налоговые обязательства, деятельность которых не характеризуется наличием рисков совершения налоговых правонарушений, применением схем минимизации налоговых платежей, основана на информировании, консультировании налогоплательщиков по вопросам, связным с исчислением и уплатой налогов, развитием сервисов для обеспечения комфортных условий для исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками.
Реализация выбранных мероприятий по управлению рисками предполагает реализацию «обратной связи». Он состоит в анализе и оценке эффективности управления рисками налоговыми органами в отношении конкретных налогоплательщиков. [9]
Помимо рассмотренных, налоговыми органами используются дополнительные признаки для выявления рисков совершения налоговых правонарушений, эти методики внутренние не публичные, что вполне объяснимо. В частности, в качестве критериев отбора используется совокупность экспертных оценок (экспертно-определенных критериев отбора), разработанных на основе опыта контрольной работы территориальных налоговых органов ФНС России. Указанная совокупность экспертных оценок включает три группы критериев отбора: рабочие, косвенные, информативные.
Рабочие критерии отбора рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности и сведений, поступающих в налоговые органы из внешних источников. В зависимости от расчетных значений рабочих критериев может быть сделан вывод о значительной вероятности совершения налогоплательщиком налоговых нарушений в течение периода, за который анализируются данные отчетности.
Значения косвенных критериев отбора тоже определяются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, но заранее определено, что они свидетельствуют о меньшей по сравнению с рабочими критериями вероятности совершения налоговых нарушений.
Информативные критерии отбора – это показатели, характеризующие необходимость или целесообразность включения налогоплательщиков в планы ВНП в соответствии с требованиями внутриведомственных нормативных актов ФНС России, а также на основании определенных характеристик хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В текущей практике контрольной работы используются еще 43 признака, для отбора налогоплательщиков в целях налогового контроля, которые подразделяются на три группы:
1) признаки, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика налоговых правонарушений;
2) признаки, позволяющие прогнозировать возможные нарушения;
3) признаки возможного применения схем уклонения от налогообложения.
В итоге проводится комплексное исследование налогоплательщика, то есть согласованное изучение совокупности показателей, отражающих практически все аспекты хозяйственных процессов, которое позволяет дать комплексную оценку и выводы о результатах исследования.
Следует отметить, что субъект предпринимательской деятельности может использовать методики, применяемые ФНС только в общедоступной части, опубликованной в открытом доступе. Все другие процедуры в рамках риск-ориентированного подхода для выбора способа налогового контроля не доступны налогоплательщику. Но даже имеющиеся критерии отбора налогоплательщиков для ВНП дают возможность для оценки и идентификации налоговых рисков в рамках управления хозяйственными рисками предпринимательской деятельности. Важность понимания рисков ВНП объясняется следующим образом. Любому хозяйствующему субъекту в рамках построения налогового риск-менеджмента важна не только идентификация и оценка собственных рисков неполного или неверного исчисления налоговых обязательств и их уплаты в бюджет не важно по каким причинам, но также важно понимать, насколько деятельность организации свидетельствует о возможном неверном исчислении налогов. Во-первых, для того, чтобы самим оценить, насколько правильно исчислены налоги, т.е. проверить себя и в необходимых случаях исправить ошибки и неточности. Во-вторых, для того, чтобы оценить вероятность и в необходимых случаях предотвратить ВНП, при которой риски доначисления дополнительных налоговых обязательств и санкций повышаются в несколько раз и оценка этих рисков исчисляется десятками миллионов рублей. Управление вероятностью ВНП – это важнейшая составляющая налогового менеджмента в рамках управления хозяйственными рисками.
Подводя итог исследованию, необходимо отметить, что построение эффективного налогового риск-менеджмента основано на сочетании предотвращения внешних угроз и постоянном мониторинге внутренних хозяйственных решений при осуществлении предпринимательской деятельности на предмет идентификации и оценки налоговых рисков, которые могут быть следствием таких решений.
1. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р1.0-92 «Государственная система стандартизации РФ. Основные положения» постановление госстандарта России от 01.07.1992 г. № 7
2. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р1.0-04 «Государственная система стандартизации РФ. Основные положения» приказ Ростехрегулирование от 30.12.2004 г. № 152-ст
3. О безопасности. Федеральный закон от 28.12.2010 г. 390-ФЗ
4. О безопасности. Федеральный закон от 5 марта 1992 г. №2446-I
5. Серебрякова Т.Ю. К вопросу о презумпции невиновности в налоговых правоотношениях. // Международный бухгалтерский учет. 2018. - т.21. - № 12 (450). - С. 1465-1476
6. Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. - 253 с.
7. Сорокина Е.В., Белогорская А.Н. Новации при проведении камеральных проверок по налогу на добавленную стоимость // Сорокина Е.В., Белогорская А.Н. Вестник Российского университета кооперации. 2015. № 4 (22). С. 68-73
8. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@
9. Белогорская А.Н., Сорокина Е.В., Тетерина Н.А.Факторы формирования налоговых доходов региона // Вестник Российского университета кооперации. 2016. № 4 (26). С. 19-26
