from 01.01.2000 until now
Moscow, Moscow, Russian Federation
Balashiha, Moscow, Russian Federation
5.2.3
5.2.4
5.2.5
5.2.6
5.2.7
336.64
35.073.52
The paper discusses the tasks and features of the organization of information support for internal management control in management accounting. The possibilities of implementing a systematic approach to planning, monitoring and analyzing performance benchmarks of the company and its structural divisions are substantiated. Special attention is paid to the disclosure of the role of financial responsibility and budgeting centers in the organization of system control of key performance indicators of the company. The importance of deviation analysis for assessing the actual situation and decision-making by the company's management is substantiated. Recommendations for conducting such an analysis are given.
management control, performance benchmarks, cost control, financial responsibility center, deviation analysis
Для успешного управления компанией огромное значение имеет способность менеджмента ставить обоснованные стратегическими целями задачи, распределять их между звеньями управленческой цепочки и контролировать решение. Важную роль в этом играет управленческий учет, информация которого выступает координирующим фактором деятельности экономического субъекта, связывающим через контрольные показатели все ее финансовые и операционные аспекты.
Вместе с тем организация информационного обеспечения системного контроля является сложным и многогранным процессом, который требует тщательного планирования и реализации. От качества информационного обеспечения зависит не только эффективность самого контроля но и, как следствие, качество управленческих решений.
Контроль в системе управленческого учета основан на двух составляющих:
1) организации планирования контрольных показателей, рассчитанных как для компании в целом, так и для отдельных структурных подразделений;
2) организации персональной ответственности менеджеров за соответствующий им уровень задач.
Первая реализуются через установление нормативных значений затрат ресурсов и ключевых показателей эффективности, на основе которых выстраивается система планирования. Эффективным и проверенным многими десятилетиями инструментом планирования и контроля деятельности выступает бюджетирование. Помимо решения непосредственно плановой функции, бюджетирование решает задачи распределения ресурсов во времени, по задачам и структурным подразделениям, а также является средством координации и взаимоувязки показателей через установление и закрепление зависимостей между масштабами деятельности субъекта хозяйствования и потребляемыми издержками [3, 8].
Вторая составляющая воплощается через организацию учета и управления по центрам финансовой ответственности (ЦФО), когда достижение заданных результатов привязывается к конкретным лицам и возглавляемым ими подразделениям.
Для каждого выделенного центра ответственности закрепляется свой набор контрольных показателей, с помощью которых происходит оцифровка поставленных перед ним задач. Показатели могут быть натуральными, стоимостными и относительными – в зависимости от уровня ЦФО и закрепленных за ним полномочий. Чем выше находится центр ответственности в иерархии управления, тем больше будет стоимостных и относительных показателей и меньше натуральных и наоборот. На верхнем уровне управления практически отсутствуют натуральные показатели, но используются стоимостные показатели доходов, расходов и прибыли, а также относительные показатели рентабельности.
Контроль показателей ЦФО включает в себя следующие этапы:
- планирование,
- последующий мониторинг через измерение и сравнение с целевым значением,
- выявление и анализ отклонений.
В ходе планирования менеджмент определяет «условия предстоящей деятельности, ее масштаб, объем и содержание» [3, с. 70]. Мониторинг позволяет отследить фактическую реализацию планов с учетом меняющихся условий внешней и внутренней среды. По результатам последнего этапа менеджмент принимает соответствующие решения корректирующего характера [5, 7].
Организация учета по центрам ответственности имеет свои важные особенности, которые, к сожалению, далеко не всегда учитываются на практике. В частности, для закрепления ответственности за определенные показатели работы, необходимо быть уверенными в их подконтрольности, то есть зависимости от действий конкретных менеджеров. Несмотря на то, что в международной практике широко известен так называемый принцип подконтрольности (controllability principle), в соответствии с которым руководители ЦФО должны отвечать только за те показатели, на которые могут оказать влияние, часто можно столкнуться с обратной ситуацией, когда в бюджет конкретного центра попадают затраты, доходы, либо показатели объема работы, на которые менеджер не оказывает реального воздействия. Подобные случаи могут возникать в силу нескольких причин:
1) неправильное определение уровня ответственности – те показатели, которые не контролируются на одном уровне, могут быть подконтрольны на другом уровне управления;
2) общая ответственность – на показатели может одновременно оказывать влияние деятельность разных подразделений. Так, например, на стоимость использованных материальных ресурсов оказывает влияние не только фактический объем потребления, но и расходы на их приобретение у поставщиков. Величина выручки зависит не только от работников отдела продаж, но и от качества проведенных рекламных кампаний, за которое отвечает другое структурное звено;
3) сами показатели могут быть не подвержены воздействию в краткосрочном периоде. Так, например, существуют периодические постоянные расходы, которые компания несет в результате принятых ранее управленческих решений. Как правило, на такие затраты руководители центров затрат в текущем периоде воздействовать не могут, даже в том случае, когда они связаны с работой их подразделения;
4) показатели зависят от внешних факторов, лежащих за пределами влияния управленческого аппарата.
Отдельного внимания заслуживает вопрос прямого участия сотрудников в формировании планов работы и составления бюджетов для структурных подразделений компании. Как показывает анализ опыта организации управленческого учета на российских предприятиях, во многих случаях плановые показатели работы рассчитываются специальным подразделением экономического субъекта и согласуются с его высшим руководством, при этом менеджеры среднего и нижнего звена к процессу планирования не привлекаются. Вместе с тем, известно, что непосредственное участие сотрудников подразделений и их руководителей в разработке планов своих подразделений повышает мотивацию персонала и вероятность достижения поставленных на период целей [5, 6]. Кроме того, может быть устранен фактор искажения информации, которой оперируют составители планов, что довольно нередко случается. Оптимальным вариантом будет запуск итеративного процесса планирования, включающего прямую и обратную связь между линейными подразделениями и менеджментом верхнего уровня, когда значение плановых показателей определяется путем согласованного расчета и достижения компромисса по всей иерархии управления и с определенным вкладом непосредственных исполнителей.
Особое значение в системе внутреннего контроля имеет анализ отклонений, в ходе которого не только сравниваются плановые и фактические показатели работы, но и производится анализ причин, по которым возникли отклонения, а также устанавливается персональная ответственность менеджеров и персонала, чьи действия или бездействие повлияли на результаты работы. Таким образом, «отклонения служат составной частью системы контроля» [2, с. 658].
На практике под анализом отклонений понимается совокупность процедур, в результате которых устанавливаются причины несовпадения фактических и целевых показателей деятельности, как натуральных, так и стоимостных. Главная ценность данного анализа определяется двумя факторами:
1) оперативный анализ отклонений позволяет менеджерам вовремя идентифицировать факторы, положительно или отрицательно воздействующие на процессы функционирования компании, и принять решения в зависимости от совокупных фактических условий, позволяющие изменить ситуацию;
2) результаты анализа отклонений дают возможность в будущем избежать ошибок, как в планировании деятельности, так и в учете влияния внешней и внутренней среды.
Величина возникающих отклонений демонстрирует качество управления операционной деятельностью и одновременно правильность определения плановых значений показателей [1].
Поскольку целый ряд показателей напрямую зависит от объемов деятельности, их контроль должен осуществляться с учетом такого фактора, как реально достигнутый уровень деловой активности. Сам же объем деятельности может диктоваться не только внутренними причинами, но и внешними; такими, как изменение рыночного спроса, введение санкций либо законодательных ограничений деятельности, усиление конкурентного давления и др.
Для проведения анализа отклонений необходимо еще на этапе планирования утвердить ряд параметров, относительно которых будут рассчитываться и впоследствии сравниваться показатели. В частности, должны быть утверждены:
- объекты учета, по которым будут формироваться показатели – структурные подразделения, направления деятельности, товарные группы и т. д.;
- единицы измерения показателей – калькуляционные единицы выпуска продукции, выполнения работ или оказания услуг; стоимостные единицы доходов, расходов, маржинального дохода, прибыли; относительные единицы рентабельности, трудоемкости, фондоотдачи и пр.;
- временные интервалы реализации – недели, месяцы, кварталы, календарный год.
Важное значение имеет регулярность отклонений, то есть насколько часто они повторяются. Если отклонение от планового значения носит случайный характер и в будущем уже не встречается, можно не уделять ему большого внимания.
На наш взгляд, причины возникающих отклонений по своей природе можно разделить на три основные группы:
1) вытекающие из ошибок планирования;
2) связанные с обстоятельствами внешней среды, которые практически невозможно было учесть;
3) связанные с некачественной работой исполнителей.
В целом все отклонения от плановых значений показателей принято разделять на положительные и отрицательные. Первые ведут к увеличению прибыли и улучшению финансового положения компании, вторые же, наоборот, – снижают прибыль и рентабельность вложенного капитала. Но, помимо значения отклонений для величины прибыли, может быть использован еще целый ряд признаков (см. таблицу 1).
Таблица 1
Классификация отклонений в управленческом учете
|
По виду показателей |
По способу расчета |
По объекту учета |
По периоду |
По моменту проведения |
|
Отклонение объема потребления ресурсов, отклонение себестоимости, отклонение выручки, отклонение прибыли и т. д.
|
Абсолютные и относительные, во временном разрезе (рассматривается динамика за несколько отчетных периодов) |
По виду ресурса, продукту, по товарной линейке, по центру ответственности по сегменту рынка, по компании
|
Недельное, месячное, квартальное, годовое |
Текущий, последующий |
Для проведения анализа по выявленным отклонениям необходимо установить:
- их относительную величину (в %% от планового значения),
- их регулярность – частоту повторений за рассматриваемый период,
- их причины.
Еще на этапе составлении бюджетов рекомендуется задавать допустимый диапазон отклонений, в котором ситуация будет считаться нормальной, и проведение дополнительного анализа не потребуется.
Отдельного внимания заслуживает использование факторного анализа прибыли. В ходе его проведения каждое отклонение в издержках, доходах, объеме и стоимости приобретения ресурсов, уровне деловой активности оценивается с точки зрения влияния на конечный финансовый результат деятельности экономического субъекта. Факторный анализ проводится методом цепных подстановок, когда влияние каждого фактора взвешивается и рассматривается отдельно от остальных, по цепочке. Результаты такого анализа позволяют произвести стоимостную оценку влияния изменения спроса на продукты, цен на ресурсы, а также качества работы отдельных центров ответственности на финансовое положение компании. На основе полученной информации могут быть сделаны выводы, какие факторы в наибольшей степени оказали влияние на финансовый результат деятельности и его отклонение от прогнозной величины. Кроме того, по результатам данного анализа принимаются решения о материальном стимулировании отдельных ЦФО.
Следует отметить, что в ходе анализа изучаются не все возникающие отклонения. Это заняло бы слишком много времени и ресурсов и было бы экономически нецелесообразным. Прежде чем проводить анализ, нужно понять, какие показатели являются наиболее значимыми и важными для управления текущим положением субъекта хозяйствования [4].
Также в ходе выбора показателей для проведения анализа может быть использован принцип В. Парето, в соответствии с которым 20% факторов дают 80% изменений.
Для упорядочивания и формализации процедур внутреннего контроля и анализа отклонений будет целесообразной разработка внутреннего положения, регламентирующего все ключевые моменты их организации. В данном положении следуют выделить:
- круг лиц, в чьи обязанности входит проведение процедур контроля и анализа отклонений;
- состав контрольных показателей;
- способы сбора и обработки информации;
- способы оценки показателей и методика проведения анализа отклонений;
- формы внутренних отчетов для сбора информации и отражения результатов контрольных и аналитических процедур;
- сроки и периодичность проведения;
- круг лиц, кому будет представлена информация по результатам контрольных и аналитических процедур.
1. Adamova G.A. Features of the application of functional calculations for the purpose of management cost accounting. Vestnik IPB (Vestnik Professional’nyh Buhgalterov”) 2021; (3): 8-16. (In Russian).
2. Atkinson A.A., Banker R.D., Kaplan R.S., Young S.M. Management accounting: textbook, Edition 3, Moscow, Williams Publ. house; 2019. 880 p. (In Russian).
3. Vaxrushina M.A., Pashkova L.V. Budgeting in the small business management accounting system: methodology and organization of the statement, Moscow, Vuzovskij uchebnik, 2024. 114 p. (In Russian).
4. Vaxrushina M.A., Samarina L.B. Management analysis: theory issues, practice of conducting? Moscow, Vuzovskij uchebnik, 2024. 144 p. (In Russian).
5. Druri C. Management Accounting for Business Decisions, Edition 2, revised and expanded, Moscow, Yuniti-Dana, 2017, 655 p. (In Russian).
6. Garrison. R., Noreen E., Brewer P. Managerial accounting: textbook, transl. from English, ed. by M.A. Karlika, Edition 12, St. Petersburg, Piter; 2010. 592 p. (In Russian).
7. Grant. R. Contemporary strategy analysis; Per. s angl. S. Dmitriyev – 9-e izd SPb.: Piter; 2021. 672 p. (In Russian).
8. Serebryakova T.Yu., Biryukova O.A. Internal control and controlling, Moscow, NICz INFRA-M, 2024. 238 p. (In Russian).
