ВведениеБухгалтерский учет представляет собой отрасль научных знаний и одновременно область практической деятельности. Нормативное регулирование бухгалтерского учета должно осуществляться в соответствии с направлениями развития его методологии, с учетом значения, которое имеют элементы метода бухгалтерского учета для достижения его целей – моделирования характеристик предприятий и организаций как объектов учета с целью создания модели, наиболее близко отражающей реальное состояние и результаты деятельности экономических субъектов при обеспечении требований соблюдения законодательства и нормативной базы. Документация выполняет две важнейшие взаимосвязанные функции бухгалтерского учета – информационную и контрольную. Соответственно от степени выполнения требований, предъявляемых к содержанию, оформлению и обработке бухгалтерской документации, зависит практическая ценность полученных результатов и степень понимания заинтересованными пользователями имущественного положения и состояния финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.Научные и практические исследования функций бухгалтерского учета, методологической роли бухгалтерской документации, особенностей внутреннего контроля и комплаенс-контроля осуществлялись отечественными и зарубежными специалистами. Изучению теоретических и прикладных аспектов формирования и обработки бухгалтерской документации посвящены работы С.А. Звягина [1], Г.В. Максимовой [2], В.В. Попова [3].  Информационной функции бухгалтерского учета, в том числе в условиях цифровизации, уделено особое внимание: Р.П. Булыга рассматривает фактор информатизации в профессии бухгалтера [4], Л.И. Хоружий с соавторами выдвинуты теоретические позиции в отношении выполняемой бухгалтерским учетом информационной функции [5]; И.Н. Богатой учтены проблемы цифровизации и расширение функций бухгалтерского учета [6], Шешуковой Т.Г. [7] рассматривается реализация информационной функции в виде обратной связи с руководством экономического субъекта. Вопросы выполнения бухгалтерским учетом контрольной функции, формирования и регулирования систем внутреннего контроля в различных условиях и на предприятиях различных видов деятельности, представления отчетности в его области рассмотрены в трудах С.М. Бычковой [8], Д.А. Ендовицкого [9], С.В. Козменковой [10], М.В. Мельник [11, 12], З.Ф. Мухамадеевой [13], Т.М. Рогуленко [14], Т.Ю. Серебряковой, А.Е. Суглобова [15], Н.Н. Хахоновой [16], Л.И. Хоружий [17], Keryn Chalmers [18], Hanwen Chen [19], Kebin Deng[20], Ken H. Guo [21], Anthony Holder [22], Xudong Ji [23, 24],Yuanhui Li [25], S. Schantl [26], Wei Shu [27]. Комплаенс-контроль в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности является предметом исследования Р.П. Булыги [28], Ж.А. Кеворковой [29], В.А. Якимовой [30], Majidul Islam [31], Yu-Tzu Chang [32], Kunsu Park [33], Pui Ying Tong [34].Тем не менее, в настоящее время не рассмотрены аспекты, касающиеся применения бухгалтерских документов при формировании учетной комплаенс-модели организации, при функционировании элементов системы внутреннего контроля и выполнении контрольных процедур.             Понятие учетной комплаенс-модели организацииВ ходе реализации программы разработки отечественных стандартов бухгалтерского учета был принят важный документ, отражающий методологические позиции Министерства финансов Российской Федерации и профессионального сообщества – федеральный стандарт бухгалтерского учета «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» (далее – ФСБУ 27/2021, Стандарт). Стандарт вступает в силу с 1 января 2022 года, но экономические субъекты, которых не устраивают действующие на сегодняшний день положения нормативных актов, могут перейти к соблюдению его требований до этого срока.Степень заинтересованности представителей профессиональных кругов в содержании положений Стандарта можно представить, рассматривая ход обсуждения этого документа, представленный в обобщенной Минфином России информации. Небольшой по объему проект документа (в проекте содержится 29 пунктов на 3 страницах текста) собрал 47 замечаний стейкхолдеров на 26 страницах, из них 14 замечаний учтены полностью, еще 3 – частично. Это наглядный пример того, как официальный регулятор учитывает мнение профессионалов и реализует на практике декларируемое законодательством положение о негосударственном регулировании бухгалтерского учета. Среди замечаний и предложений, которые решено было не применять, в основном содержатся дублирование положений других нормативных актов, пункты, выходящие за рамки регулирования Стандарта, предложения по установлению понятий, еще не урегулированных другими видами законодательства, и т.п.      Главным методом бухгалтерского учета, согласно утверждению Я.В. Соколова, является «моделирование, позволяющее изучать факты хозяйственной жизни и процессы экономических субъектов через специально созданные их образы и описания» [35]. Бухгалтерская документация – один из важнейших элементов метода бухгалтерского учета, решающий задачу первичного наблюдения и регистрации фактов хозяйственной жизни. В самом определении бухгалтерского учета, представленном в соответствующем федеральном законе, сделан акцент на том, что это процесс формирования именно документированной информации об объектах учета, в отличие от других видов хозяйственного учета, например, оперативно-технического. С помощью этого элемента создается информационная модель ведущего учет экономического субъекта, и поэтому не выявленные вовремя, не задокументированные или неправильно отраженные хозяйственные операции, сделки и события будут составлять совокупность данных, определяющих степень отклонения этой модели от действительности. В свою очередь, несоблюдение законодательства при совершении и (или) документировании фактов хозяйственной жизни отличает сформированную в учете модель организации от ее комплаенс-модели. Комплаенс-модель организации – модель экономического субъекта, при организации и в процессе функционирования которого выполняются все требования законодательства. Учетная комплаенс-модель – это максимально приближенный к действительности образ предприятия, имеющего эффективную систему внутреннего контроля и соблюдающего все требования к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Роль бухгалтерских документов в достижении учетной комплаенс-модели организации представлена на рис.1. На рисунке М1 – массив корректирующих документов, которые бы потребовались для исправления учетной модели экономического субъекта, содержащей противоречащие законодательству или ненадлежащим образом оформленные факты хозяйственной жизни; М2 – массив документов, которыми необходимо оформить совершенные, но еще не отраженные в учете факты хозяйственной жизни. Рисунок 1 – Процесс формирования учетной комплаенс-модели экономического субъекта Роль и место бухгалтерской документации в системе внутреннего контроля Бухгалтерский учет выполняет информационную, контрольную и аналитическую функции, при этом документация обеспечивает первые две и является базой для третьей.  В настоящем исследовании поставлена задача раскрытия возможностей бухгалтерской документации при выполнении контрольной функции учета в условиях действия ФСБУ 27/2021.Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», каждый экономический субъект должен обеспечить внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Формы контроля по времени совершения принято делить на предварительный, текущий и последующий. Контрольные действия, реализуемые с помощью бухгалтерской документации, в зависимости от вида документа, факта хозяйственной жизни и времени его совершения, могут быть сформированы для каждой из перечисленных форм контроля. Элементы системы внутреннего контроля представлены в Информации Минфина России № ПЗ-11/2013 (далее – Информации Минфина). Предлагается рассмотреть роль бухгалтерских документов в формировании и функционировании системы внутреннего контроля в экономических субъектах.            Формирование контрольной среды подразумевает определение понимания всеми работниками экономического субъекта требований к нему, создание и поддержание культуры управления организацией. В этих процессах важную роль играет соблюдение всем персоналом требований Федерального закона «О бухгалтерском учете» - если главный бухгалтер письменно запросит сведения, касающиеся фактов хозяйственной жизни или надлежаще оформленный первичный документ, то это требование должно неукоснительно исполняться. На практике требования главного бухгалтера, как правило, вызывают возражения и недопонимание, в связи с чем рекомендуется включить данное положение в кодексы корпоративной этики, корпоративного поведения и т.п.Оценка рисков как элемент системы внутреннего контроля в отношении ведения бухгалтерского учета, исходя из Информации Минфина, означает, что необходимо оценить подверженность искажению бухгалтерских документов в отношении утверждений руководства, прямо или косвенно содержащихся в бухгалтерской отчетности. В таблице 1 представлены примерные области риска, на которые следует обратить внимание при оценке рисков в области ведения бухгалтерских документов. Приведенная в таблице информация не претендует на полный охват областей рисков, но демонстрирует понимание требований к содержанию бухгалтерской документации, соответствующей комплаенс-модели экономического субъекта.При рассмотрении требований, выдвинутых Информацией Минфина, становится очевидным, что они не охватывают важной области рисков, которая может привести к искажению информации и нарушениям законодательства, то есть отсутствует упоминание о комплаенс-контроле. В ФСБУ 27/2021 эта область обозначена как достоверность и юридическая значимость учетных записей и относится только к регистрам бухгалтерского учета, что представляется не совсем правильным, поскольку не отражает соблюдения принципа последовательности применения требований нормативных актов. В то же время одна из целей системы внутреннего контроля, представленной как в известной модели COSO, так и в Информации Минфина, это соблюдение требований законодательства.  На основании этого предлагается включить комплаенс в состав обязательных требований к первичным учетным документам с целью оценки рисков системы внутреннего контроля (таблица 1).            Таблица 1 – Примерные области рисков при ненадлежащей организации системы внутреннего контроля ведения бухгалтерской документации            Требования к бухгалтерским документамПримерные области рисковВозникновениеи существованиеОтражение в бухгалтерских документах мнимых или притворных фактов хозяйственной жизниУчет объектов раньше или позже реального времени их возникновенияВключение в состав объектов учета ресурсов или обязательств, не относящихся к деятельности экономического субъектаПолнотаНе все факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном периоде, отражены в бухгалтерских документахОшибки при определении сумм хозяйственных операций, приводящие к искажению данных Права и обязательстваВключение в состав активов экономического субъекта объектов, фактически ему не принадлежащих (например, арендованных)Отражение в учете обязательств учредителей, руководства, других лиц перед контрагентами как обязательства организацииОценка и распределениеУчет объектов, выраженных в иностранной валюте, с использованием курса перевода в рубли, отличного от курса Центрального банка РоссииУчет кредитных обязательств без суммы начисленных к уплате процентовОтнесение доходов или расходов будущих периодов к текущим периодамНеправильное применение шифров счетовТехнические ошибки при составлении регистров бухгалтерского учета, приводящие к отражению содержания фактов хозяйственной жизни на не соответствующих счетах синтетического и аналитического учетаАрифметические ошибки при определении оборотов и остатков на счетах бухгалтерского учетаНеобоснованное определение оценочных показателейПредставление и раскрытиеОтсутствие раздельного ведения бухгалтерского учета там, где оно требуется, возникновение вследствие этого искажения представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетностиКомплаенсОтсутствие обязательных реквизитов в документах бухгалтерского учетаНесоблюдение требований внешних и внутренних нормативных актов при оформлении и составлении бухгалтерских документовПодписание документов бухгалтерского учета лицами, не несущими ответственность за их содержание и не имеющими права подписи этих документовПрименение простой электронной подписи вместо усиленнойНесоблюдение требований к внесению исправлений в документы бухгалтерского учета             Снижение рисков до приемлемого или минимального уровня достигается использованием следующего элемента системы внутреннего контроля - контрольных процедур, и практически все рекомендуемые Минфином России действия связаны с бухгалтерским документированием. Первая процедура – документальное оформление. Операции с объектами учета оформляются разнообразными первичными документами. Установление в учетной политике и постоянный контроль соблюдения требований к формам первичных документов, порядку документооборота, соблюдению порядка оформления и подписания бухгалтерских документов уполномоченными лицами призваны снизить риски, возникающие на этапе первичного наблюдения и регистрации фактов хозяйственной жизни. Понимание содержания этой процедуры подтверждает то, что она необходима еще и потому, что является ответом на риск нарушения комплаенс-требования.Следующая процедура – подтверждение соответствия, перекрестная проверка документов, которыми оформлены взаимосвязанные факты хозяйственной жизни. Эта процедура призвана выявить несоответствия между данными документов и снизит риск недобросовестных действий с активами, а также позволит минимизировать риски искажения обязательств.Процедура санкционирования означает подтверждение возможности совершения факта хозяйственной жизни уполномоченным лицом. Эта процедура тоже связана с документированием, проводится в виде рассмотрения содержания первичных или оправдательных документов и наложения разрешительной, ограничительной или запрещающей резолюции соответствующим руководителем.Сверка данных выполняет функции встречной проверки. При этом контролируется совпадение данных по документам, разные экземпляры которых находятся как в самой организации, так и за ее пределами, у контрагентов. Кроме того, можно провести сверку одних и тех же показателей, отмеченных в разных бухгалтерских документах.Разграничение обязанностей и полномочий с помощью или в отношении бухгалтерской документации может осуществляться в виде распределения между разными работниками обязанностей по составлению первичных документов, их санкционированию и отражению их данных в бухгалтерских регистрах. Кроме того, для усиления защиты от возникающих рисков рекомендуется проводить ротацию этих сотрудников, как правило, раз в несколько лет во избежание снижения продуктивности работы при переходе к новым для исполнителя функциям.Действенная процедура проверки фактического наличия объектов учета, их состояния и обеспечения их сохранности осуществляется при помощи связанного с документацией элемента метода бухгалтерского учета – инвентаризации, позволяющей выявить скрытые, не санкционированные и не задокументированные вовремя факты хозяйственной жизни и осуществить их первичное наблюдение и регистрацию. Первичными документами для этой процедуры являются инвентаризационная опись и, при необходимости, акт инвентаризации. Процедура надзора проводится в отношении своевременности и правильности предоставления для обработки первичной документации, ведения регистров бухгалтерского учета, подсчета оборотов и остатков по счетам синтетического и аналитического учета.В создании и функционировании системы внутреннего контроля каждого экономического субъекта большое значение играет следующий ее элемент – информация и коммуникация. Основной источник информации для принятия управленческих решений – это содержание бухгалтерской документации и отчетности. Поэтому для осуществления контрольных функций необходимо четкое определение и соблюдение требований учетной политики, в том числе и в отношении выбранного способа обработки учетной информации – ручного, автоматизированного или смешанного. Значительную роль в организации этого элемента системы внутреннего контроля имеет оценка надлежащего характера функционирования применяемых пакетов прикладных программ для формирования первичной документации, бухгалтерских регистров и составления бухгалтерской отчетности. Мониторинг средств внутреннего контроля также проводится с использованием бухгалтерских документов, которые являются свидетельством соблюдения или нарушения требований организованной в экономическом субъекте системы внутреннего контроля. Этот ее элемент призван служить способом обратной связи между руководством экономического субъекта и исполнителями. По результатам проводимой как на постоянной основе, так и периодической оценки системы внутреннего контроля могут быть внесены изменения в формы, содержание бухгалтерских документов, сделаны предложения по рациональному распределению обязанностей между работниками, изменению учетной политики и другие корректирующие действия.             ЗаключениеДокументация в бухгалтерском учете имеет не только нормативное, но и научное значение. Это подтверждается проведенным исследованием, доказывающем, что с помощью документации формируется учетная модель экономического субъекта, и от соблюдения требований, предъявляемых системой внутреннего контроля, зависит ее соответствие реальным характеристикам предприятия-прототипа.Соответственно, для формирования комплаенс-модели организации следует учитывать области рисков, возникающие в процессе оформления, составления и обработки бухгалтерских документов, и добиваться минимизации рисков, используя процедуры внутреннего контроля, базирующиеся на соблюдении требований к документации. Одной из предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, помимо уже существующих, должен стать комплаенс как выполнение требований законодательства, предъявляемых к процессу и результату документирования. Ограничением полученных результатов является не полный охват существующих рисков в бухгалтерском документировании по приведенным предпосылкам составления бухгалтерской отчетности.Дальнейшие исследования могут быть проведены в следующих направлениях: - выявление дополнительных областей рисков по имеющимся предпосылкам и требованию бухгалтерского комплаенса;- построение комплаенс-моделей в областях, регулируемых нормативными актами в областях, отличных от бухгалтерского законодательства;- расширение перечня контрольных процедур, в основе которых лежит бухгалтерская документация;- рассмотрение особенностей применения результатов исследования в условиях цифровизации процесса документирования.